新会计准则下固定资产折旧与减值准备的差异

【摘 要】固定资产减值准备与折旧是固定资产财务核算的重要组成部分,从《资产负债表》内容上看,"折旧"与"减值准备"都是"固定资产"的备抵项目,两者互为补充,共同反映固定资产财务账面价值的减少.为此,本文着重就两者的差异与相关性做一探讨.

【关 键 词】固定资产；折旧；减值准备；财务核算

一、固定资产折旧与减值准备的概述

1.固定资产折旧

折旧,是指在固定资产使用寿命内,按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊.应计折旧额,是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额.已计提减值准备的固定资产,还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额.企业的固定资产可以长期参加生产经营活动而保持原有实物形态不变,其价值随着固定资产的使用而逐渐转移到产品成本中,然后通过销售产品得到补偿,并转化为货币资金的过程.

2.固定资产减值准备

固定资产减值准备是指企业的固定资产应当在期末时按照账面价值与可收回金额孰低计量,对可收回金额（应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间的较高者确定）低于账面价值的差额,应计提固定资产减值准备.账面价值是指账面余额减去相关的备抵项目后的净额.账面价值不等于净值固定资产原价扣除累计折旧后为净值,净值再扣除减值准备后为账面价值（净额）.

二、固定资产折旧与减值准备的差异

（1）两者性质和目的不同

累计折旧是“资产价值损耗的计量”,是将固定资产价值按一定标准分配到预计可使用的期限内,以实现收入与费用的配比,其实质是成本的分配手段或分摊过程.而固定资产减值准备是从“资产是预期的未来经济利益”的角度出发,对可收回金额和账面价值进行定期比较,当可收回金额低于账面价值时,确认固定资产发生了减值,要计提固定资产减值准备,从而调整固定资产的账面价值,以使账面价值真实客观地反映实际价值.由此可见,计提折旧是对固定资产价值的分摊,并不表示固定资产价值的实际减少.

（2）两者针对的对象不同

应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产原价扣除其预计净残值后的金额.折旧作为备抵项目,是针对固定资产原值而言的,其计算依据是固定资产的原价预计使用寿命,预计净残值等,期末固定资产原值扣减累计折旧后反映的正是固定资产账面净值.一经确定,一般不得随意变更,各期计提的折旧额相对固定.减值准备则不同,其对象为固定资产净值,即原值减去累计折旧后的净值,并且除了特别规定的外,既包括单项资产又包括资产组.

（3）影响因素的不同

影响固定资产折旧额的因素,一是固定资产的历史成本,固定资产的来源途径不同,其成本构成也会不同；二是预计固定资产使用寿命,预计使用寿命的长短直接关到折旧率的高低,它是影响折旧额的关键因素；三是折旧的方法,折旧方法是企业的一项会计政策,选用的方法不同,对固定资产使用寿命期间内各个会计期间的折旧额会有较大的影响；四是预计固定资产净残值,预计固定资产净残值越少,则折旧额就越多,反之则越少.对于计提固定资产减值准备的金额是根据固定资产预计可收回金额低于固定资产账面价值的差额来确定的,其关键是如何判断固定资产发生减值的迹象,以及合理地计算确定固定资产可收回金额.

（4）特征不同、会计处理遵循的政策不同

累计折旧是固定资产取得成本的一种系统分配过程,按配比原则分月计提,具有经常性和规律性.而固定资产减值则属于非经营性支出,其产生的原因具有偶然性和无规律性.已计提减值准备的资产并不意味着减值真实发生,且即使减值真实发生,准备数与实际减值损失之间仍可能存在误差.

（1）核算范围不同

《企业会计准则——固定资产》第17第规定：“除以下情况外,企业应对所有固定资产计提折旧：已提足折旧仍继续使用的固定资产；按规定单独估价作为固定资产入账的土地.而计提减值准备的核算范围则明确规定：“企业应于期末对固定资产进行检查,如发现存在下列情况,应当计算固定资产的可收回金额,以确定资产是否已经发生减值：固定资产市价大幅度下跌,其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌,并且预计在近期内不可能恢复；企业所处经营环境,如技术、市场、经济或法律环境,或都产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化,并对企业产生负面影响；同期市场利率等大幅度提高,进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率,并导致固定资产可收回金额大幅度降；固定资产陈旧过时或发生实体损坏时；固定资产预计使用方式发生重大不利变化,如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形,从而对企业产生负面影响；其他有可能表明资产已发生减值的情况.”

可见,计提折旧的固定资产范围比计提减值准备的固定资产范围要大得多,相反,减值准备的认定和计算要比累计折旧严格得多,复杂得多.

（2）核算时间不同

固定资产折旧的计提及核算基本上按月或按年进行,是一个系统的过程.获取固定资产后,企业就要预计折旧年限,净残值和选择合理的折旧方法,这是在购置时点的一种估计,是一种主观性较强的估计.而固定资产减值准备的核算主要是在年末或指定的核算期末根据实际情况来进行的,根据账面净值与可收回净值之差来确定金额,而且在并无证据表明减值己发生的情况下可不必作账务处理,所以它是一种站在购置期后某期期末的一种估计,不同会计期间的减值损失与时间推移或正常使用之间并不存在必然的系统联系,相对比较客观.

（3）计提方法不同

一般来说,累计折旧计提方法较多,企业应根据资产自身价值转移的预期特征以及减值发生的可能性等进行方法选择,且不得随意调整.企业根据固定资产所含经济利益的预期实现方式选择折旧的方法,可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等.折旧方法一经选定,除特殊原因外,不得随意调整.

而固定资产减值准备的计提方法单一,就是对资产可收回额与其账面价值的估价、分析比较、判断来进行计提的.

（4）计提基数不同

固定资产折旧是以原值减去预计净残值的余额作为折旧基数,并在预计使用寿命的折旧年限内计提折旧的.固定资产如果已计提了减值准备,则应当按照该固定资产的账面价值（即固定资产原值减去累计折旧和已计提的减值准备）以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减准准备的固定资产价值又得以恢复,则应当按照固定资产价值恢复后的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额.而固定资产减值准备则是针对固定资产账面价值而言的,在期末时按账面价值与可收回金额熟低的原则来计量,对可收回金额低于账面价值的差额计提固定资减值准备.而可收回金额是依据核算日前后的相关信息确定的,不可事先确定.可见,相对折旧而言,固定资产减值准备金额具有不确定性.

（5）账务处理不同

固定资产的折旧与日常经营管理息息相关,是经常发生的,所以其折旧额直接体现在企业的经常性费用中,提取时借记“制造费用”、“管理费用”等科目,贷记“累计折旧”科目,并且在一般情况下不存在冲回问题.而固定资产减值准备的提取与企业日常经营管理无直接关联,导致减值的情形也并非是经常发生的,因而计提减值准备时,借记“资产减值损失”科目,贷记“固定资产减值准备”科目.在此后的期间,不准转回,月末转入“本年利润”账户.

通过上述比较可知,固定资产减值准备是累计折旧核算不可缺少的“调剂师”,它弥补了累计折旧对资产减值情况反映不及时的缺陷和缺乏灵活性的不足,还负责核算长期闲置固定资产的价值减损,适应了科技高速发展、资产更新换代加快的现实要求,利用固定资产减值准备及时地反映固定资产的减值具有很强的现实意义.