会计要素、会计等式和利润表的矛盾与协调

摘 要：会计要素的设置与会计等式、利润表之间存在一定的矛盾和冲突,我国应在会计要素中增加利得和损失,把利润表改名为综合收益表,在综合收益表中增加“已实现利润”项目,同时对其格式进行一定调整,以实现三者之间的协调统一.

关 键 词：会计要素会计等式利润表

国2006年《企业会计准则》（以下简称《准则》）的出台,标志着我国企业会计准则与国际会计准则的趋同取得实质性进展,这种趋同既是我国经济发展的需要,也是会计国际化发展的需要.关于会计要素的设置,《准则》在保留了原有六大要素的基础上,借鉴国际上对会计要素的定义方法,对六要素重新进行了界定,赋予了新的含义.这种做法使会计要素的内涵更明确、更丰富,但也带来了一些矛盾和冲突,主要表现在动态会计要素、动态会计等式和利润表上.本文对此进行研究,以实现三者的协调.

一、会计要素、会计等式和利润表存在的矛盾

(一)会计要素与会计等式的矛盾

国内外会计界对会计要素的称呼有三种：“会计要素”、“会计对象要素”、“财务报表要素”.西方国家一般称为财务报表要素,认为是构成财务报表的基础.我国各出版社出版的教材,一般先界定会计对象.会计对象是会计反映和监督的内容,会计的一般对象为社会再生产过程中的资金运动,这种资金运动包括资金投入、资金循环和周转、资金退出企业.把会计要素定义为会计对象的具体化.由此可以看出,我国把会计要素界定为是会计对象要素,而在实际运用中,又把其等同于财务报表要素.

关于会计要素,我国2006年的《准则》保留了原有的六大要素：资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润.但是对收入、费用、利润的内涵进行了重新界定.收入和费用都强调是企业日常活动中的经济利益流入或流出,也就是采用狭义上的收入和费用概念；利润是企业一定时期的经营成果,包括收入减去费用的差额、直接计入当期损益的利得和损失.根据《准则》对利润的界定,利润的计算公式可写为：利润等于收入-费用+直接计入损益的利得-直接计入损益的损失（公式1）.

什么是会计等式?西方学者一般描述为资产、负债、所有者权益之间关系的等式,是复式记账的基础,可表示为：“资产等于负债+所有者权益”.我国学者一般认为会计等式是反映会计要素之间数量关系的等式.六大要素之间的关系为：“资产等于负债+所有者权益”；“收入-费用等于利润（公式2）”.前者称之为静态会计等式,后者称之为动态会计等式.

很显然,公式1和公式2是矛盾的,同样是利润,根据概念得出的计算式和动态会计等式不一致.产生这种矛盾的原因在于,会计要素中的收入和费用都是狭义的概念,二者相抵的差额是企业日常经营活动所取得的成果,即营业利润,而利润除了营业利润外还包括非日常活动的损失和利得,即根据会计要素的含义,“收入-费用≠利润”.要使动态会计等式成立,收入和费用必须采用广义的概念（包括利得和损失）.会计要素和动态会计等式的矛盾,给会计人员带来一些困惑,特别是给初学者带来一些误解.

(二)会计要素与利润表的矛盾

利润表反映企业一定时期的经营成果,由收入、费用、利润三要素构成.我国传统的利润表采取分步法编制,依次计算营业利润、利润总额和净利润,最后的净利润实际是收入、费用、直接计入损益的利得和损失加减后的结果,但是在会计要素中只有收入和费用要素,没有利得和损失（利得和损失只作为利润的附属）.同样作为利润表的构成,有些项目作为单独的会计要素,有些不作为,显然是不合理的.2009年,我国《企业会计准则解释第3号》要求把其他综合收益列入利润表,其他综合收益实际上是直接计入所有者权益的利得和损失,其在会计要素上也没单独表现出来.由此可以看出,利润表上列示了利得和损失（包括直接计入利润和直接计入所有者权益的）,但在会计要素的设置上没有体现出来.会计要素是对资金运动所作的基本分类,按会计要素设置账户,并按账户收集、整理、加工会计信息,最后用财务报表把信息提供出来,因此,可以把会计要素看作是对资金运动进行的初始分类,财务报表项目是终结分类,二者应该基本一致.我国的会计要素设置没能满足财务报表的需要,会计要素和财务报表的项目存在矛盾.

另一方面,《准则》把利得和损失分别作为利润和所有者权益的从属部分,对其的界定也就不够清楚,导致利润表在排列缺乏层次性,主要表现在：把“资产减值损失”和“公允价值变动损益”两项非日常活动形成的损益列在了营业利润中；把“营业外收入”和“营业外支出”实际上属于利得和损失的项目又单独列示.这种排列上的混乱,会降低信息的相关性,误导会计信息使用者.

二、会计要素、会计等式和利润表的协调

从英美和国际会计准则对会计要素的设置可以看出（如表1）,会计要素一般都包括静态要素和动态要素,但在要素的细分上有一定差异.从利润表的构成要素来看,美国设置了收入、费用、利得、损失和全面收益五个会计要素,收入和费用要素采取了狭义的概念,另外设置了利得和损失两个要素反映非日常活动所获得的经济利益流入,同时设置全面收益反映会计主体一定时期与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）变动；而英国、国际会计准则只设置了收入（利得）和费用（损失）,收入（或者利得）和费用（或者损失）都是广义的概念,反映会计主体一定期间除了业主投资外的所有者权益变动,既包括日常活动的经济利益流入,也包括非日常活动的经济利益流入,并且认为利润或全面收益是收入和费用要素相抵后的结果,没有更多的含义,也没有与之相对应的经济业务,所以不再单独作为一个要素.

借鉴国际上的做法,我国会计要素的改革有两种方法：一是采用广义上的收入,收入含利得,同理,费用含损失；另外一种方法采取狭义上的收入和费用,单独设置利得和损失要素来反映非日常活动的经济利益流入.到底哪种方法合适呢?会计要素的设置受会计目标和会计基本检测设的影响.我国在2006年的《准则》中把会计的首要目标描述为向会计信息使用者提供决策有用的信息,这种信息应该具备一定的质量特征.第一种方法相对简单,符合广大会计工作者的习惯,也满足“收入-费用等于利润”这一动态等式,可以解决会计要素和会计等式的矛盾.但是,从提供的信息角度看,不够详细具体.随着我国资本市场的不断发展及公允价值的运用,利得和损失对于企业相当重要,也是会计信息使用者想了解的信息,把其并入收入和费用,会计信息的相关性降低.第二种方法相对复杂,但是保留了我国目前对收入和费用的定义,同时把企业的收益和耗费信息划分一定的层次,提高了会计信息的相关性.基于上面的分析,本文认为,我国应采用第二种方法,即在现有会计要素基础上,单独设置利得和损失要素,并把利润要素改为综合收益要素.设置综合收益的原因：一是考虑到我国对会计等式的定义和广大会计工作者的习惯（会计要素之间应有一定的数量关系）；二是现行利润表除了反映传统的净利润以外,还反映会计期间其他与非业主交易引起的权益变动,最后一项不是“净利润”,而是“综合收益”.重新划分会计要素后,动态会计等式变为“全面收益等于收入-费用+利得-损失”,实现了会计要素与会计等式的协调.

在对会计要素进行改革后,相应的要对利润表及其排列方式进行改革.首先,把“利润表”改为“综合收益表”,反映企业在一定时期除与所有者投资相关以外的交易和事项引起的所有者权益的变动.其次,改革利润表的排列方式（见上页表2）：（1）把“公允价值变动收益”和“资产减值损失”等未实现的利得和损失从营业利润中剔除,放在“已实现利润”项目后面,营业利润仅仅反映企业日常活动的经营成果；（2）设置“计入损益并已实现的利得”和“计入损益并已发生的损失”两个项目,反映包括营业外收入和支出在内的已实现的利得和损失；（3）增加“已实现利润”,反映企业在一定时期已实现的经营成果,“已实现利润等于营业利润+计入损益并已实现的利得-计入损益并已发生的损失”；（4）在“已实现利润”项目后增设“其他计入损益未实现的利得和损失”,“已实现利润-资产减值损失+公允价值变动收益+其他计入损益未实现的利得和损失等于利润总额”；（5）在全部净利润的下面详细列示其他综合收益,并计算出综合收益.这种对利润表进行局部改革的方式,一是从目前利润表提供的信息来看,除了传统的损益外,还包括不计入损益的利得和损失,即综合收益,把利润表改为“综合收益表”更形象直观；二是把公允价值引入会计计量属性后,报表上含有大量未实现损益,比如公允价值变动收益和资产减值损失,所以应增设“已实现利润”,并把未实现损益单独列示；三是既然把其他综合收益放在综合收益表上,应详细列示,便于会计信息使用者进行分析（所有者权益变动表也要做适当调整）.