国际会计准则与美国公认会计原则关于所得税问题的差异

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摘 要:所得税会计一直是会计学术界和实务界比较关注的一个热点问题.本文从所得税理论的发展过程、不确定税务事项的处理、递延所得税资产和负债的确认三个方面对美国与国际所得税会计的差异进行了比较,以期对我国所得税准则的充实和修订有一定的启示.

关 键 词:所得税会计准则不确定税务事项资产负债表债务法

一、引言

美国的会计学家亨德里克森在《会计理论》中指出:“对于会计而言,如果没有税收问题,会计的复杂程度将会惊人的降低”,从中可以看出所得税会计的重要性.笔者认为这句话是对我国的所得税会计情况最好的总结.从2007年开始至今,我国所得税会计准则(以下简称CAS18)已经实施了七年,由于所得税会计准则采用资产负债表债务法,这一方法的采用符合准则的总体指导思想,即站在未来流是否会流入或是否需要偿付的角度来思考所得税问题.正由于是全新的概念和处理方法,导致会计实务界对所得税会计准则的理解存在很多困惑,自准则执行以来,在会计实务界和理论界引起了广泛的讨论.

从各国所得税会计的发展进程来看,虽然不尽相同,但其共同的特点就是“跟随美国”,这是因为美国的所得税会计准则产生较早,比较完善而细致.因此本文将对国际会计准则IASNo.12(InternationalAccountingStandardsNo.12-IneTaxes)与美国财务会计准则委员会(FASB)颁布的109号公告(StatementofFinancialAccountingStandardsNo.109-AccountingforIneTaxes)进行比较,为我国的所得税会计准则进一步细化和修订提供一些有价值的资料.

美国FAS109公告(现在已经收录在ASC740中,即AccountingStandardsCodificationTopic740-IneTaxes,ASC740还包括除FAS109以外的其他有关所得税主题的准则说明)与IAS12不存在原则上的差别,但是对相关事项确认和计量的详略程度和完整度上存在差别,本文仅就所得税会计发展轨迹、不确定税务情况的处理及递延所得税资产和负债的确认三方面的差异进行分析,以期对我国所得税准则的完善和会计实务的进一步发展提供有益的建议.

二、美国所得税会计与国际所得税会计的发展过程比较

所得税会计的发展过程也就是所得税会计准则的发展过程.

(一)美国所得税会计准则发展历程

美国是世界上对所得税会计的研究时间最早、成果也最为突出的国家,也经过了长期的实践.对美国所得税会计准则发展的梳理,可以为我国所得税会计准则的未来发展趋势提供很好的借鉴.

1944年12月,美国会计师协会的会计程序委员会(CommitteeonAccountingProcedures,简称CAP)发布了第23号会计研究公报――所得税的会计处理(AccountingResearchBulletinsNo.23,即ARBNo.23),首次提出了“永久性差异”和“时间性差异”概念,其中永久性差异不能跨期分摊,重复发生的时间性差异可以跨期分摊,通过“递延费用”来反映,被视为会计界第一份系统地规范所得税会计处理原则.1967年,美国会计原则委员会(AccountingPrinciplesBoard,即APB,1956年取代了CAP,是FASB前身)发布了第11号意见书(APBOpinionsNo.11),取消了所得税会计处理中的应付税款法,并规定采用“全面所得税分摊法”.APBNo.11要求采用递延所得税法来核算所得税引起了众多争议.

1973年,美国成立独立的民间会计准则制定机构,即现在的美国财务会计准则委员会――FASB,取代了APB,对11号意见书进行了修订.1980年FASB发布FASNo.37――资产负债表上递延所得税的分类,修订了APBOpinionsNo.11,规定递延所得税的流动性或非流动性按时间性差异回转的预期时间来划分.

经过几年的调研与意见反馈,FASB在1987年12月正式发布了美国会计准则公告第96号(FASNo.96)――所得税会计,该公告引入了一个全新的概念“暂时性差异”,要求采用资产负债表债务法对暂时性差异进行处理,取代之前的时间性差异;同时采用“负债法”对暂时性差异进行跨期分摊;递延所得税资产和负债的确认更符合资产和负债的定义.递延所得税的确认按每一笔差异产生和回转的预计年度计算,编制详细的时间表并限制递延所得税资产的确认,适用税率变化时要调整递延所得税资产和负债.至此,所得税会计基本脱离税法导向而发展成为公司理财的重要方面,所得税会计理论与方法已日臻成熟.

FASNo.96发布后,由于对所得税会计的处理原则及方法仍然存在不同的意见,认为其实施成本较高,必须“按照每一笔暂时性差异产生与预计转回期间,逐笔制定详细的时间表”的做法,比较繁琐,不符合成本效益原则.第96号公告的局限性以及大家的批评意见迫使FASB分别在1988年、1989年和1991年相继发布三个与第96号公告同名的会计准则公告――所得税会计处理(分别为FASNo.100,FASNo.103,FASNo.108),而且FASNo.96一再推迟也引致会计职业界对于其前途的担忧.为平息一些主要争议,并经过反复的征求意见,1992年2月,FASB发布了比较成熟的第109号会计准则公告(FAS109)――所得税的会计处理,FAS109取代FAS96的原因之一是为了回应理论和实务界对APBOpinions11和FAS96过于严格的递延所得税资产确认条件的批评.几经波折与妥协,资产负债表债务法为美国所得税会计迄今为止的最后的选择.在2006年6月FASB又颁布第48号解释公告――不确定所得税的会计处理(简称FIN48).FIN48是对FAS109的解释.FASB发布这一解释公告的目的并不是要影响企业税收策略和行为,而是为了使所得税财务报告更加清晰和明朗.2012年2月,美国又将FIN48收录到“会计标准编码ASC740――所得税”(AccountingStandardsCodificationTopic740,IneTaxes)中,对其原有所得税会计准则进行改编,使其形成一套统一而有序的体系.

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本文用大量篇幅梳理美国所得税会计准则的发展过程,目的就是对我国的所得税会计准则未来发展给出已有的借鉴.我们在2007年开始执行所得税会计准则(CAS18),到现在已经出现一些类似美国第96号公告、第109号公告颁布后出现的问题,而且我们还有另一个突出的问题表现为,由于现行所得税会计准则是全新的理论,对于我国会计人员来说,短时间内很难理解准则的内涵,尤其对许多新概念理解是模糊的,这需要一个过程,缩短这个过程的一个好的思路就是在其他国家制定和实施准则过程中借鉴这样的准则.

(二)国际会计准则委员会关于所得税会计准则的发展历程

1979年7月,国际会计准则委员会(IASC,国际财务报告准则理事会IFRB的前身)发布了第12号国际准则(IASNo.12)――所得税会计,所得税会计处理方法被指定为纳税影响会计法,包括递延法和债务法两种方法,企业可以从中做出选择.递延所得税费用的分摊方法可以适用全面分摊法或者部分分摊法;遇到资产重估的情形,递延税款可以适用调整与不予调整的灵活处理方式.从中可以看出国际会计准则为了兼顾多国的做法而给出了多种选择.

为了改变IAS12缺乏原则立场,IASC在1981年成立了专门课题组,负责研究如何修改该准则,但最终也未能达成一致意见.1989年1月,IASC发布了第33号征求意见稿(E33)――所得税会计,建议采用损益表债务法进行所得税会计处理.1994年,受到美国所得税会计准则修订成果的影响,IASC开始发布第49号征求意见稿(E49),就所得税会计改革征求意见,该征求意见稿基本借鉴美国第109号会计准则公告.

随着IAS12的实施,实务中出现了许多问题,所以在1996、2000年和2010年对IASNo.12分别进行修订,颁布了3个IAS12的修订版,并对暂时性差异进行了较为详细的列示.可见,所得税会计准则的发展是在不断实践、不断修订中前行.随着不断的修订,可以看出修订的基本方向就是取消有关递延所得税确认的若干例外情况、对IAS12的相关概念进行澄清、减少与美国公认会计原则之间在该所得税领域的某些(但非全部)差异.

可以看出,世界上两大会计准则体系在所得税的处理上,虽然产生的时间不同,适用的范围也不同,但是都是经历反复实践、考虑企业界的应用成本等因素而趋于一致.这对我们国家的所得税会计准则发展是很好的经验.

三、对所得税不确定情况的处理差异比较

(一)FASB颁布的FIN48对不确定所得税的规定

所得税不确定情况是指由于企业与税务机关对税收法规的理解存在差异,或者由于现行法规对企业实施的某些复杂或创新的交易尚未做出详细规定,导致企业可能被税务机关要求补缴所得税、滞纳金甚至罚款的情况.

2006年6月美国会计准则委员会正式推出第48号解释公告――不确定所得税下的会计处理(以下简称FIN48,现在收录在ASC740-10)中,不确定税务情况的会计处理准则,作为对FAS109的不确定税务情况的补充.解释公告要求企业将所有不确定的税项进行评估.如果某税项有50%以上的可能性企业得不到税利的话,那么,此税项就必须量化并在财务报告中作为税务准备处理.除此之外,企业还必须在财务报告中以表格的形式明确列出并与前期作比较.

从2007年开始美国各大上市公司陆续开始执行FIN48.FIN48的实施对美国上市公司有着很大的影响,其后的几年FIN48一直是各大金融会计媒体、会计审计公司、监管机构以及公司财务主管关注的热点.各大公司的税务部门也因此加大各方资源的投入,以确保其在财务报表方面对FIN48的遵守.

FIN48的要求是以税收利益为导向的处理方法.它关注的问题是企业可以确定取得纳税申报中所显示的税收利益,企业要关注这一税收利益能否确定取得.对不确定税务事项采用的会计处理方法是为了使公司能够更为精确地对所得税或有事项预提准备进行评估和计量而量身的,因此,该公告采取循序渐进的方法进行了详细说明,要求公司对所得税税务情况分两步骤进行分析.

第一步,判断识别某项不确定的所得税事项的处理方法是否可以得到税务机关的认可而不被调整.企业应依照税务机关的规定或是案例法规,评估该不确定所得税事项发生的可能性.如果这个纳税情况不满足很可能(发生的可能性小于50%)产生税收优惠的确认条件,那么必须在纳税表中作为税务准备金来处理,并对此税务准备金所衍生的年度罚款和滞纳金做一定的评估,直到该纳税情况满足确认条件为止.这样在一定程度上节制了企业集团通过实施税务导向的转移定价、关联交易与资本运作等来达到节税目的的行为.

如果这个纳税情况很有可能(大于50%)产生税收优惠,则企业应该首先确认该不确定的纳税情况对财务报表的影响,则进入第二步的分析.

第二步,企业确定累积发生可能性超过50%的税收利益最大金额,可接受程度在50%以上的税收利益累计金额,是指在财务报告中被允许列报的税收利益金额,该金额小于纳税申报表中所反映的金额,企业需要将两者之间的差额记为不确定性税务事项负债.此外,FIN48还要求一并评估不确定税负情况如果被调整时所产生的相关利息或罚款.例如某企业与其关联方之间交易采用了内部转让定价,在本期的纳税申报表中计算应纳税额20万美元.根据税务机关的规定,关联方之间的交易需要按照独立交易原则进行税务处理,企业该项纳税产生税收利益存在很大的不确定性,达到了按FIN48中对不确定纳税情况的识别程度.表1列示了该企业考虑各种情况包括税务咨询师的建议,评估该项业务应纳税额及其发生的概率情况.由此可以看出,该企业可实现大于50%可能性的最大税收优惠是40万美元,是不确定税务事项,按FIN48需要预提40万美元的不确定性税务事项负债.


(二)IASB在2010年修订的IAS12对不确定所得税的规定

继美国会计准则委员会颁布了FIN48后,为了与美国的会计公认原则趋同(USGAAP),IASB在IAS12的2010年的修订版中也相应对所得税不确定事项进行了规定.与FIN48相同的是都是对不确定的纳税情况进行判断和评估,但是不同的是没有像FIN48那样,没有提出所得税不确定情况的“确认临界值”概念,而是按照所有可能的结果的期望值进行计量,没有采用FIN48中的两步处理方法.

承上例,如果是按IAS12的规定进行处理,结果见表2.

可以看出,IASB的规定在评估所得税不确定情况的金额时采用加权平均金额,即确认56万美元为所得税负债,最后再根据所得税负债的金额和税务机关规定的相关条款确认相关的利息和罚款.检测如该企业由于这项与关联方交易产生的纳税事项被税务机关调整的可能性小于50%的话,按IAS12的规定也要按各种情况的评估的可能性计算加权平均值来作为所得税负债,而按FIN48规定该不确定税务事项可能产生的税利是不需要计量的,因为没有达到计量的程度.

由上面的比较可以看出,对不确定税务事项的处理FIN48更符合或有事项确认原则,并且FIN48要求该不确定负债在资产负债表上面需要单独列示,并要求公司对不确定税务情况进行详尽的披露,包括因此可能发生的利息及罚金.而IAS12允许对不确定税务情况计提的负债与递延税务资产互相抵冲,同时对不确定税务情况的披露要求也不是很高.

四、递延所得税资产和负债在确认和列报上的差异分析

我国的所得税会计准则在确认上与IAS12基本一致,只是比IAS12更为简单,缺少明确的案例供参考和理解,所以这也是该准则颁布以来的最大问题――不易理解,缺少案例解释.因此未来我国所得税会计准则改革还有很大空间.下面分别对FAS109和IAS12就递延所得税资产和递延所得税负债在确认上的差异进行分析.

(一)递延所得税资产的确认差异

FAS109规定确认所有的递延所得税资产,但需要计提估价备抵,除非递延所得税资产的实现比不实现更有可能.解释递延所得税资产的实现概率小于等于50%时,就需要计算估价准备冲减递延所得税资产,使其净额反映可收回的金额.具体操作就是先记录所有的递延所得税资产,将不太可能实现的递延所得税资产通过估价备抵账户抵消.FAS109没有规定因资产和负债的初始确认产生的递延所得税资产不予确认的情形,但是规定了其他特殊的不确认的情形,如杠杆租赁、子公司的大部分未分配利润、油气行业的无形资产开发成本等.

IAS12规定,首先判断递延所得税资产的可实现性,从而决定是否进行确认.也就是可抵扣暂时性差异、未利用亏损移后和税款抵减的未来纳税影响,在不满足国际会计准则的“很可能”标准时,则不予确认.企业在每一个资产负债表日,要对未确认的递延所得税资产进行重新估价.在不予确认的情形中,IAS12规定负商誉是作为递延收益处理的,其产生的可抵扣暂时性差异不予确认递延所得税资产,因为负商誉是一项剩余值,而递延所得税资产的确认将增加负商誉的账面金额.

(二)递延所得税负债的确认差异

FAS109和IAS12均规定各种应纳税暂时性差异应确认为递延所得税负债,对存在的例外情况也都作了明确规定.

FAS109规定了以下四项暂时性差异不能确认递延所得税负债,除非这些差异在可预见的未来能够明显地转回:(1)国外子公司或国外合资公司中投资的财务报告金额超过计税基础的部分;(2)持续经营的国内子公司或联营公司,在准则生效前的会计年度发生的未分配收益;(3)美国储蓄和贷款协会在1987年12月31日前发生的呆账准备;(4)人寿保险股份有限公司在准则生效前产生的投保人盈余.

IAS12中递延所得税负债不予确认的情形包括:(1)商誉;(2)交易中资产或负债的初始确认既不是企业合并也不影响会计利润和应税利润;(3)对子公司、分支机构和联营企业的投资以及在合营企业中的权益相关的应纳税暂时性差异,母公司、投资者和合营者能够控制该暂时性差异转换时间,或者该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回.

我国的所得税会计准则CAS18和lAS12的规定一致,但没有具体的说明,因此有待完善.lAS12和FAS109均列明了应纳税暂时性差异,并说明了其中哪些应予以确认或不确认为递延所得税负债.

五、对我国所得税会计准则未来发展的启示

从对FAS109与IAS12发展过程的比较研究可以看出,理论和实践相结合才能促进事物的合理发展,所得税会计准则的应用研究,反过来促进了准则的不断完善.我国所得税会计研究的比较晚,更应借鉴国外的研究成果,去解决现实应用中的问题,完善所得税会计准则的具体规定.

我国仅有十几年的所得税会计研究史,我国所得税会计的理论研究相对薄弱,专门研究的学者也不够多,而所得税问题又涉及到所有的企业,无论是会计准则制定者还是具体企业的财务人员,都应该清楚任何一种处理方法都不能兼顾所有方面.如果考虑到准则的完整性可能实施成本较高,企业界难以接受;而实际操作简单的准则可能会有不完善的地方而导致后期一系列不良后果.我国的所得税会计准则与国际会计准则基本一致,也就是说我们的准则将会遇到同样的问题,也将会不断地修订,对于未来的修订工作而言,借鉴是修订最好的开端.

从对FAS109与IAS12对所得税会计处理上的不同可以看出,我国的所得税会计准则的未来修订的重点是充实内容,而非框架构建上.我国的所得税会计准则还有一些内容没有包括或者提到了但是不是很明确,实际应用时会产生误差,甚至不知道如何应用.如果结合这7年准则的实施情况,以案例的方式对相关事项给予解释,对所得税会计准则的正确理解和应用是有正向意义的.