税费的账务处理

摘 要：本文通过对价内税、价外税、代扣代缴税以及代收代缴税的账务处理的分析,提出了增设“无形资产清理”会计科目,将在“管理费用”科目核算的税费统一记入“营业税金及附加”科目并设置二级会计科目“经营税费”和“非经营税费”等完善税费账务处理的建议.

关 键 词：税费账务处理完善

国税法规定的税种包括增值税、消费税等近20种.目前对税种的分类主要是按照其性质和作用,具体可分为流转税类、所得税类、资源税类、特定目的税类、财产税类、行为税类和关税.根据企业会计准则的账务处理,按照各税种是否影响企业当期会计损益,可将我国现有的税种分类为价内税、价外税、代扣代缴税以及代收代缴税.

一、价内税的账务处理

根据我国企业会计准则规定,营业税、消费税、企业所得税、关税等税种都属于价内税的范畴.

(一)计提、缴纳税款计入成本费用

对于多数价内税税种,企业一般在月末或季末计算缴纳各种税款并计入当期成本费用,账务处理如下：（1）计提消费税、营业税、资源税、土地增值税、城建税、教育费附加等时,应借记“营业税金及附加”科目,贷记“应交税费――应交××税”科目.（2）计提房产税、土地使用税、车船使用税等时,应借记“管理费用”科目,贷记“应交税费――应交××税”科目.（3）计提企业所得税时,检测设不存在递延所得税的问题,应借记“所得税费用”科目,贷记“应交税费――应交企业所得税”科目.（4）企业出租固定资产、让渡无形资产使用权等应缴纳营业税时,应借记“其他业务支出”科目,贷记“应交税费――应交营业税”科目.（5）企业根据应税凭证的性质和规定的税率计算应纳印花税额,并购写后进行账务处理时,应借记“管理费用”科目,贷记“银行存款”科目.

(二)计提、缴纳税款计入资产

部分价内税税种在计提、缴纳税款时没有直接计入成本费用,而是先计入资产.但在以后期间,将通过固定资产的折旧、处置清理固定资产的净损益等间接影响会计损益,账务处理如下：（1）企业将自产的应税消费品用于在建工程等,按规定计算消费税时,应借记“在建工程”科目,贷记“应交税费――应交消费税”科目.（2）企业委托加工应税消费品支付代收代缴消费税时,应借记“委托加工物资”科目,贷记“银行存款”科目.（3）企业销售不动产按规定计算提取营业税时,应借记“固定资产清理”科目,贷记“应交税费――应交营业税”科目.（4）非房地产企业转让在“固定资产”科目核算的建筑物应交纳土地增值税时,应借记“固定资产清理”科目,贷记“应交税费――应交土地增值税”科目.（5）企业以实际占用的耕地面积计算缴纳耕地占用税,并按照规定一次缴纳税款时,应借记“在建工程”科目,贷记“银行存款”科目.（6）企业取得土地使用权、房屋所有权按照规定缴纳契税时,应借记“固定资产”或“无形资产”科目,贷记“银行存款”科目.（7）企业自营进口货物按完税和适用税率计算应纳进口关税或消费税后,应借记“库存商品――进口商品”科目,贷记“应交税费――应交进口关税”或“应交税费――应交进口消费税”科目.

(三)计提、缴纳税款直接计入当期利得或损失

企业转让无形资产按规定应缴纳营业税时,应借记“银行存款”、“累计摊销”科目,贷记“无形资产”、“营业外收入”、“应交税费――应交营业税”等科目；或者应借记“银行存款”、“累计摊销”、“营业外支出”等科目,贷记“无形资产”、“应交税费――应交营业税”科目.

二、价外税的账务处理

增值税虽然由企事业单位申报缴纳,但企业主在销售商品时又通过将税收负担转嫁至下一生产流通环节,最后由消费者承担税款,即最终的消费者成为真正负税人.因此,增值税属于价外税,其计提、缴纳不影响当期的收入和成本费用,具体的会计账务处理如下：

(一)正常销售业务或提供应税劳务

首先,应借记“库存商品”、“原材料”、“应交税费――应交增值税（进项税额）”等科目,贷记“银行存款”、“应付账款”科目.其次,应借记“银行存款”、“应收账款”科目,贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”、“主营业务收入”科目.最后,应借记“应交税费――应交增值税（已交税金）”科目,贷记“银行存款”科目.而对于增值税小规模纳税人,首先,应借记“库存商品”或“原材料”科目,贷记“银行存款”或“应付账款”科目.其次,应借记“银行存款”或“应收账款”科目,贷记“应交税费――应交增值税”、“主营业务收入”科目.最后,应借记“应交税费――应交增值税”科目,贷记“银行存款”科目.

(二)视同销售业务

视同销售是一种特殊销售,虽然并非传统意义上的销售货物,但当企业的货物所有权属发生改变时,同样应该视同销售确认应税所得缴纳增值税,例如将自产产品作为福利发放给企业员工、对外投资、赠送等.这种特殊收入,其税费的会计处理与正常销售业务有所不同.

具体账务处理如下：（1）企业将自产产品作为福利发放给企业员工、分配股东、清偿债务时,应借记“应付职工薪酬”或“利润分配”或“应付账款”或“短期借款”科目,贷记“主营业务收入”、“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目.同时,结转相关的库存商品成本和进项税额,即借记“主营业务成本”科目,贷记“库存商品”、“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目.（2）将自产产品用于无偿赠送时,应借记“营业外支出”科目,贷记“库存商品”科目,以及“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目.（3）将自产产品用于对外投资,如果该投资具有商业实质且公允价值能够可靠计量时,应借记“长期股权投资”科目,贷记“主营业务收入”、“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目.如果该投资不具有商业实质,则应借记“长期股权投资”科目,贷记“库存商品”、“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目.

三、代扣代缴税和代收代缴税的账务处理由于企业代扣代缴税和代收代缴税的扣缴义务人不是实际负税人,其计提、缴纳不会影响企业会计损益,具体的账务处理如下：

(一)代扣代缴个人所得税

发放工资代扣个人所得税时,应借记“应付职工薪酬”科目,贷记“应交税费――应交个人所得税”科目.代缴纳个人所得税时,应借记“应交税费――应交个人所得税”科目,贷记“银行存款”科目.

(二)代扣代缴营业税

营业税虽然属于价内税,其计提缴纳税款通常计入成本费用,但在实务中有些具体情况难以确定纳税义务人,因此税法规定了营业税扣缴义务人.具体如下：（1）受托发放贷款的金融机构；（2）建筑业工程实行总承包、分包方式的总承包人；（3）纳税人从事跨地区工程提供建筑业应税劳务的或者纳税人在劳务发生地没有税务登记或临时税务登记的工程建设单位和个人；（4）境外单位或者个人在境内发生应税行为而在境内未设有机构的写作技巧人；（5）单位或者个人进行演出由他人售票的售票者；（6）分保险业务的初保人；（7）个人转让专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉的受让者.

工程总承包方将工程分包给分包方,代扣营业税时,借记“应付账款”科目,贷记“应交税费――代扣代缴营业税”科目.工程总承包方代分包方缴纳营业税时,应借记“应交税费――代扣代缴营业税”科目,贷记“银行存款”科目.

(三)代收代缴消费税

消费税属于价内税,其申报缴纳通常计入当期成本费用,但对于确实属于委托方提供原料和主要材料,受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品,税法规定受托方是消费税代收代缴义务人.企业受托加工应税消费品,代收消费税时,账务处理为,借记“银行存款”科目,贷记“应交税费――代收代缴消费税”科目.企业受托加工应税消费品,代缴消费税时,应借记“应交税费――代收代缴消费税”科目,贷记“银行存款”科目.

四、完善税费账务处理的建议

为使报表使用者能更清楚地了解税款的计提缴纳情况及其对会计损益的影响,方便简化纳税人申报缴纳税款,建议完善各种税费的账务处理.

第一,将房产税、土地使用税、车船税、印花税等目前在“管理费用”科目核算的税金统一记入“营业税金及附加”科目,并设置二级会计科目“经营税费”和“非经营税费”,即将营业税、消费税、企业所得税等归入前者,房产税、土地使用税、车船税等归入后者.

第二,借鉴固定资产清理会计科目的设置,增设“无形资产清理”科目,核算处置无形资产收入、支付的相关税费等.

第三,为了区分企业自行负担和代扣代缴的税金,建议在“应交税费”科目增设二级明细科目“自负税”、“代扣代缴税”以及“代收代缴税”,分别核算企业所得税、消费税等自负税和个人所得税等代扣代缴税和代收代缴税.例如,企业发放工资代扣个人所得税,可借记“应付职工薪酬”科目,贷记“应交税费――代扣代缴税（个人所得税）”科目.

第四,根据增值税条例和企业所得税法规定,将自产产品用于赠送、对外投资应视同销售收入缴纳增值税和企业所得税,这与目前的会计账务处理并不完全一致.实际上,在这些业务中,所有权和管理权均已发生改变,且企业通过捐赠或投资将收获良好形象、知名度和投资收益等“经济利益”,已经满足《企业会计准则》确认收入的五个条件.因此,为简化财务人员的税费账务处理和纳税调整,建议修改《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》等,将产品用于赠送、对外投资的会计账务处理可参照“产品作为福利发放给企业员工、分配股东、清偿债务”进行,即先确认收入和销项税额,后结转相应成本和进项税额.