对公益捐赠企业所得税处理的

摘 要：本文简要阐述了公益捐赠企业所得税的处理方法,通过对会计处理及税法要求两者之间差异的分析,探讨了不同会计处理方式下公益捐赠业务对企业所得税的影响.

关 键 词：视同销售公益捐赠纳税调整

一、对外捐赠是视同销售的情形之一

“视同销售”是指对某些特定业务,在会计上不作为销售核算,而税法要求按照销售确认收入来计征流转税和企业所得税的一种处理方式.与一般销售行为相比,由于视同销售并没有为企业带来直接经济利益,但是从税法的角度认为这种行为具备销售实现的某些特征,如自产产品用于职工福利等.根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定[1],企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入：（1）用于市场推广和销售；（2）用于交际应酬；（3）用于职工奖励或福利；（4）用于股息分配；（5）用于对外捐赠；（6）其他改变资产所有权属的用途.

企业发生以上业务,属于企业自制的资产,应按照企业同类资产同期对外销售确定收入；属于外购的资产,可按购入时的确定销售收入.企业对外捐赠,可以是货币性资产,比如；也可以是非货币性资产,比如存货,固定资产等.对外捐赠可以是通过公益性团体或县级（含县级）以上人民政府的公益捐赠,也可以捐赠给其他单位或个人.

二、公益捐赠企业会计处理

按照企业会计准则,公益捐赠不符合企业收入确认标准,不确认收入,应该直接结转库存商品[2].本文以自产货物对外捐赠举例：A公司自产货物对外捐赠给,货物成本为20万元,市场为50万元（不含增值税）.以自产货物对外捐赠,没有收入流入企业,只是导致了企业利益的净流出,所以会计处理如下：

借：营业外支出28.50万元

贷：库存商品20万元

应交税费――应交增值税（销项税额）50万*17%等于8.5万元

企业将外购资产用于公益捐赠,会计分录与上述分录一致,只是在结转成本时按照外购结转成本及销项税.捐赠业务在会计上处理是一样的,即不论企业是捐赠给慈善机构,或者是县级以上人民政府的公益捐赠,还是捐赠给其他企业及个人的直接捐赠,会计上都作为营业外支出,唯一区别就在于企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%部分,准予扣除.

三、公益捐赠企业所得税调整

企业在计算捐赠当期的应纳税所得额时,应在按照会计制度及相关准则计算的会计利润总额的基础上[3],加上按下列公式计算的因捐赠事项产生的纳税调整金额：

因捐赠事项产生的纳税调整金额等于{按税法规定认定的捐出资产的公允价值-[按税法规定确定的捐出资产的成本（或原价）-按税法规定已计提的累计折旧（或累计摊销额）]-捐赠过程中发生的清理费用及缴纳的可从应纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费}+因捐赠事项按会计规定计入当期营业外支出的金额-税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额.

企业在按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上加上按照上述公式计算的纳税调整金额,即为当期应纳税所得额.

沿上例,检测设A公司该年度会计利润为150万,所得税率为25%,公益捐赠扣除限额为150*12%等于18万,根据纳税调整公式,A公司该年度应纳税所得额为150+50-30+28.5-18

等于190.50万元,所得税为190.50*25%等于47.625万元.

四、对公益捐赠所得税调整方法的思考

以上即为公益捐赠业务企业所得税的调整方法,但笔者并不完全认同该方法.按照会计制度及相关准则规定,企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠,应将捐赠资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税费,作为营业外支出处理；按照税法规定,企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠,应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理,即税法规定企业对外捐赠资产应视同销售计算交纳增值税及企业所得税.那么根据税法规定,如果企业将此批货物以市场价确认营业外支出和主营业务收入,同时结转产品成本,那么对企业所得税的影响是多少?会计分录如下：

1.借：营业外支出58.50万元

贷：主营业务收入50万元

应交税费――应交增值税（销项税额）8.50万元

2.借：主营业务成本20万元

贷：库存商品20万元

在其他条件不变的情况下,该企业该年度会计利润等于150-营业外支出差额（58.50-28.50）+主营业务收入50-主营业务成本20等于150万,该会计处理方式下并不对会计利润造成影响.捐赠扣除限额为18万元,根据纳税调整额公式计算,企业该年应纳税所得额等于150+58.5-18等于190.50万元,应缴纳企业所得税等于190.50*25%等于47.625万元.由此看来两种会计处理方式对企业所得税并无影响.

但随着会计利润的增加,又会发生什么情况?我们检测设A公司会计利润为500万元,那么对外捐赠扣除限额等于500*12%等于60万元.按照目前通用的会计处理方式,营业外支出28.50万元小于扣除限额30万元,可以全额税前列支,根据纳税调整公式计算得出,应纳税所得额等于500+50-20+28.5-28.5等于530万元,应缴纳企业所得税等于530*25%等于132.50万元.

按照视同销售和捐赠两项业务方式处理下,该企业年度会计利润等于500-营业外支出差额（58.50-28.50）+主营业务收入50-主营业务成本20等于500万元,会计利润发生没有变化.对外捐赠扣除限额60万元大于公益捐赠引起的营业外支出58.50万元,所以该捐赠可以在税前全额列支.A公司该年度应纳税所得额等于500+58.5-58.5等于500万元,应缴纳企业所得税500*25%等于125万元.两种纳税调整方法相比,应纳税所得额差异为30万元,即为视同销售收入减去成本所产生的毛利润,由此产生企业所得税差异为7.5万元.

经过上述过程我们可以总结出：（一）在两种会计处理方式下,当公益捐赠均超过扣除限额时,企业所得税没有差异；（二）在两种会计处理方式下,当公益捐赠可以全额税前列支时,应纳税所得额差异为该捐赠的自产货物在视同销售情况下的毛利润.此差异产生的原因在于是否将视同销售所产生的毛利润计入“税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额”上.根据税法规定[4],既然要将自产货物的公益捐赠分解为按公允价值视同销售和捐赠两项业务进行处理,那么公益捐赠的额度自然应包含这部分自产货物在视同销售中所产生的毛利润.也就是说,在该公益捐赠中所产生收益,应该同该企业将货物销售取得收入后,将收入全额捐赠是一致的.针对一项捐赠业务,如果因为有无流这一形式而在应纳税所得额的确定上有所区别,结果本身就是矛盾的.因此,在上述公式中的“税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额”也应包含该公益捐赠中自产货物视同销售所产生的收益.