摘 要:企业合并中不同的会计处理方法会产生不同的会计信息,导致利益相关方针对信息做出不同的决策.通过对比分析两种合并会计处理方法的相关理论,比较购写法和权益结合法下的会计处理,说明不同会计处理方法产生不同的经济后果.并在此基础上对我国企业合并会计处理方法存在的问题进行了分析,同时提出相关对策建议.
关 键 词:企业合并;购写法;权益结合法
中图分类号:F274文献标志码:A文章编号:1673-291X(2015)02-0216-02随着市场经济的发展,竞争的激烈化,企业为了生存发展,不得不选择强强联合以谋出路.近年来很多企业通过纵向与横向的合并,快速拓展了资本的规模,实现了跳跃发展.企业并购规模变大,花样变多,推进了社会经济的进步,但同时也为会计相关规定提出了新的课题.2001年,美国会计准则委员会(FASB)取消了权益结合法的使用,2002年国际会计准则委员会(IASB)也做出了同样的决定.从此,权益结合法在国际上结束了使命.然而,因为我国的特殊环境因素,还继续保留权益结合法,出现了购写法与权益结合法并存的局面.虽然国际上摒弃了权益结合法,但在我国企业合并方法的选择上很多公司还是偏向于权益结合法.对于购写法与权益结合法,由于其会计上的处理不同,最终产生的经济后果也就不同,进而会影响了会计信息使用者做出相关决策.然而,有些企业为了解决燃眉之急,或为了其他目的,会在企业合并前设计好并购的方式,并且执行相关的策略.这样就会出现企业为使目标实现而掩盖某些事实,不顾忌会计信息准确性,从而为信息的使用者带来损失.所以针对我国目前的状态,应对购写法和权益结合法的使用条件进一步明确,减少企业随意选择会计处理方法的可能性.同时应加强对财务信息的披露,加强财务信息的透明度,使相关信息使用者清楚知道企业的财务状况,从而减少不必要的损失.
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一、企业并购会计处理方法
购写法是指通过转让资产、承担负债或发行股票等形式将企业合并视为某企业个体取得或购写其他企业个体净资产的一项交易.在购写法下被并购企业被当做一项资产,由并购企业写入,也就产生了资金的流入与流出.目前我国会计准则规定,非同一控制下的企业合并应选择购写法对其并购业务进行会计处理.
在购写法下,按照公允价值确定合并成本,并购企业为了取得对被并购企业净资产的控制权而支付购写价款的公允价值,加上可直接归属的费用.所购写的被并购企业的资产、负债以其公允价值入账.购写成本与被并购企业的净资产之间的差额应计为商誉.从购写日开始,并并购企业经营成果合并到并购企业的利润表(合并利润表),而被并购方的留存利润则不能计入并购方的报表(合并报表)中.
权益结合法是将企业合并当做两家或两家以上企业的权益证券交换,将股权合为一体.由于权益结合法只是将普通股权进行交换,因而无法辨认谁是购写方,谁是被购写方,所以不存在新的计价基础,权益结合法下以账面价值计量.股本按发行股票面值计价,如果换出股票面值小于并入方的实收资本,差额计入资本公积;若换出股票的面值大于并入方的实收资本,差额先冲减资本公积,如果资本公积不够冲减,再冲减留存利润.同时发生的有关支出计入当期费用,不计入并购成本.被并购企业的资产、负债以其账面价值入账.由于不使用公允价值,因而权益结合法下不会产生商誉.在权益结合法下,被并购企业的留存利润与全年损益都会计入并购完成后的企业中.
通过对购写法与权益结合法会计处理的不同点的分析,不难看出购写法与权益结合法对并购完成后的企业的影响是不同的.由于公允价值一般情况下都会大于账面价值,所以购写法下使用的公允价值计量,会产生较高的净资产,同时由于商誉的产生,更会增加资产总额.这样在购写法下就会呈现较低的资产负债率和较好的偿债能力.但是由于商誉和商誉减值风险的存在使得在以后的会计年度利润表可能会产生较大的波动.在权益结合法下,由于被并购企业在当年的全年损益都计入到合并后的企业中,同时,留存收益在权益结合法下也被并入到实施并购的企业中,这部分可以用来发放股利.权益结合法产生了较购写法更高的净资产收益率.同时在以后年度的中不会有商誉减值带来的费用,这必然会有比购写法更多的利润.由于权益结合法下合并当年的利润大于购写法下的利润、股东权益小于购写法下的股东权益,因而权益结合法下合并当年每股收益会高于购写法下的每股收益.
二、购写法与权益结合法存在的问题
由于我国市场经济发展不够完善,并且资产评估的理论体系还有很大的提升空间,因而公允价值还是比较难以取得可靠的数值,存在很大空间被人为操纵.购写法以公允价值计量为基础,由于公允价值的获取存在不够可靠,因而基于公允价值计量的购写法在应用中也欠妥当.权益结合法下,由于利润的合并方式会在短时间内带来利润表最大的增长,因而对一些面临经营不善而处于退市的企业,使用权益结合法进行企业合并就会得到新的生机.
目前我国的会计信息披露还不能完全将企业合并中的所有信息披露全面,于是企业合并的会计方法的选择对企业今后的发展存在重大意义.权益结合法中由于对信息披露不够全面,投资者等利益相关者会认为企业的经营情况好转,对企业的真正情况不了解,从而做出错误的判断.购写法下,由于公允价值的计量存在较大的浮动空间,也成为了企业选择合并方法的一个利用因素.比如说平安收购深发展的案例.
平安银行是中国平安的银行业务模块.深圳发展银行股份有限公司1987年成立由深圳当地农信合作社合并成立,是深交所第一家公开发行普通股的上市公司,也是我国第一家股份制银行,由于发展较早存在很多原因使深发展公司治理落后、资本金不足,这些问题一直困扰着深发展.之后银监会提出了“在2007年1月1日前达到最低资本充足率8%”的要求.然而深发展在2006年年末真实数据仅为3.71%,与最低8%的距离还是很大.商业银行核心资本充足率等于fv(A-L))/RWA其中,fv(A-L)是指公允价值计量的资产与负债的差额,是所有者权益中符合核心资本定义的公允价值部分,RWA是经过风险调整的加权资产.在这次收购中深发展是法律上的收购方,最终出具合并财务报表,也就是说合并后的指标要符合银监会的要求.合并报表前深发展的核心资本充足率为7.10%,根据核心资本充足率的公式,要使数值变大需要增加分子或者减少分母.减少风险调整资产规模,不符合金融行业的发展战略和风险战略,只能通过对资产公允价值进行调整进而达到核心资本充足率不低于8%的目的.由于权益结合法的基础是账面价值计量,因而只有通过购写法,通过调高公允价值来满足要求.在我国,非同一控制下采用购写法,因而在合并开始之前的一段时间里,双方为达成目标就开始了相应筹划安排.中国平安和深发展曾于2010年年报中披露,虽然中国平安持有深发展29.99%的股份,为第一大股东,但一直没有向董事会派驻董事,也没有更换管理层、对深发展的重大决策实施控制.并且本次合并是在首次持股29.99%后的12个月内实施的,符合企业会计准则关于非同一控制的定义,即在合并日前12个月为不同控制方,交易日后的12个月内进行再次购写达到控制,符合非同一控制的实质.通过此案例可以看出我国在企业合并会计处理方式的选择上还有很多漏洞,这些漏洞为企业实现自身的目的而提供了可能.而会计信息披露的不完全,又使信息使用者无法得到全部有用的信息,从而极有可能为自身带来不必要的损失.
三、完善并购会计处理方法的建议
在我国由于市场经济的发展程度,使得公允价值无法得到可靠的计量,因而追随国际上的方式即取消权益结合法全部合并处理均使用购写法是不现实的.同时,存在一些企业只是为了合理的配置资源而非虚增利润,所以又不能取消购写法全部使用权益结合法,因而需要两种会计处理方法共存.
在两种会计方法并存的情况下,如何严谨地规范两种方法的选择是减少企业操纵会计信息的关键点.针对两种会计方法准则应该给出更加明确的定义,对于究竟如何算作“同一控制”与“非同一控制”应该给出更加明确的定义,同时更加清晰的划分出使用购写法与权益法的条件,尤其是使用权益结合法的条件,进而减少企业在并购前能够找到人为操纵的可能性.
完善购写法首先要完善我国的市场环境,市场环境落后是不会得出可靠的公允价值的.企业合并中有很多资产负债项目,目前对于一级市场的公允价值比较容易取得,但是对于二级市场还是缺少相应的公允价值,因而完善二级市场的公允价值体系是进一步完善公允价值体系的关键点,也是进一步提高公允价值计量的准确性的关键点.作为购写法下存在的巨额商誉也应该对其的减值做出相关的规定,由于商誉减值会对合并日后的财务报表尤其是利润表产生较大的影响,因而这也会成为部分企业可以避免使用购写法的理由.
完善对企业合并会计信息的披露也是进一步完善会计处理方法的关键.目前企业并购对合并前的企业真实状况披露信息不够全面,因而和并购后的企业财务状况会给信息使用者带来错误的信息.对于权益结合法,应该更加注重对合并前企业的财务状况的信息披露,这样部分企业想要通过权益结合法来粉饰财务报表进而扩大自己的资金的目的就不会得逞,从而推进了会计信息向着更加真实的方向发展,是会计信息可以更加准确的为信息使用者怎么写作.在完善相关购写法与权益结合法的同时,还应该加强会计人员的素质,并且通过审计等部门对企业合并会计处理方法的选择做出监督.