我国注册会计师审计失败的原因

近年来,上市公司查重案导致广大投资者蒙受巨额经济损失的事件频频爆发,而其中为这些上市公司出具审计报告的会计师事务所及注册会计师受到了有关部门的严厉查处,注册会计师的社会公信力受到空前置疑,一度成为社会各界指责的焦点.对此国内的学者在国外研究的基础上结合国内审计市场的特点进行了深入的研究,然而对我国这个还在发展中的审计市场的环境和体制方面的研究还不够充分.对审计失败影响分析的不够透彻,并且只是对审计失败的表象进行分析,而对审计失败的制度原因的描述含混不清.

一、审计失败之内因探讨

审计失败的内因有多方面：有的是注册会计师和事务所方面的责任,有的是被审计单位的责任,有的是双方的责任.主要表现在他们的过失、欺诈和舞弊.

1.注册会计师的原因

从审计能力上讲,尽管目前我国注册会计师队伍不成熟,注册会计师及其业务助理人员的业务素质和执业水平还没有达到同国外同行相提并论的程度,但注册会计师作为审计活动的执行者,其执业态度和行为本身依旧对审计质量的影响是最直接最关键的.如果审计人员职业道德素质低下、专业知识能力不足、审计行为不当,审计失败就成为不可避免的事情.

（1）专业胜任能力不足.

（2）注册会计师专业知识和职业道德的缺陷.注册会计师专业知识和职业道德缺陷主要表现在：未严格遵守独立审计准则对于审计计划、了解内部控制制度及实质性测试的基本要求；未能保持审计工作应有的职业谨慎态度,轻易接受企业管理当局所做的解释；违反某些特定审计准则的要求,对于会计信息处理过程缺乏基本的了解,特别是对会计电算化会计信息处理缺乏了解等方面.

（3）对客户的经营了解不够.如蓝天查重奇闻“金鸭子”的童话,“无氧鱼”的故事,“野莲汁、野藕汁”的传说.在注册会计师接受客户的委托,对其会计报表进行审计以见证其财务状况及客户的经营成果是否得到了公允反映时,如果注册会计师对客户的经营了解不够,势必会发表错误的审计意见,导致审计失败.

（4）审计程序不妥.注册会计师发表正确审计意见的基础是必须遵循独立审计准则的要求,实施必要的审计程序,搜集充分适当的审计证据.常见的注册会计师实施审计程序不妥的情况有：未能适当运用分析性复核程序,询问技巧不足,未能进行充分观察,实施不适当的审计程序,实施内部控制测试不当,过度信赖内部审计人员的工作等等.

（5）注册会计师的欺诈.欺诈又称注册会计师舞弊,是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为.作案具有不良动机是欺诈的重要特征,也是与注册会计师过失的主要区别所在.

2.被审计单位的原因

（1）被审单位舞弊

被审单位舞弊分为非管理舞弊和管理舞弊.非管理舞弊是公司内部的雇员以欺骗性手段不正当地获取组织的钱财或其他财产的行为.而管理舞弊则是管理当局蓄谋的舞弊行为,主要的目的是虚增资产、收入和利润,虚增负债、费用,通过公布的误导性或严重歪曲的财务报告来欺骗投资者和债权人.注册会计师不仅应对内部控制、内部管理的内容进行评价,还应采取适当的审计程序来发现舞弊.

（2）被审单位经营失败

审计失败和经营失败之间没有必然的联系,但经营失败往往是诱发审计失败的导火索.有关研究表明,几乎半数的指控审计失败的诉讼,都涉及到经营失败.经营失败不同于审计失败,但这绝不能说审计失败与经营失败就一点联系都没有,审计人员有责任“提醒”企业投资者（报告使用者）经营失败的危险,因此注册会计师在审计经营失败的过程中,必须充分考虑企业持续经营能力信息披露的充分与适当,否则就可能真正发生审计失败.

3.审计合谋

审计合谋的主体是被审单位管理当局和会计师事务所或注册会计师,会计师事务所或注册会计师提供的信息失真的审计报告,目的是为了获得可观的收入.注册会计师审计的价值被审计合谋大打折扣,扰乱了市场经济秩序,严重危害了社会公众的合法权益,同时也使注册会计师这个行业面临诚信危机.笔者认为,审计合谋由于结合了双方的责任,是导致审计失败的最主要原因.因为审计质量难以观察,在审计失败被揭穿之前,社会公众对审计独立性的高低无从判断,所以审计师就有可能产生机会主义行为,在具有诱因的情况下,更可能形成审计合谋.

二、审计失败之外因探讨

审计失败的外因是指我国不完善的市场环境和会计审计制度,主要表现在注册会计师监管体系、经济环境、审计执业环境、会计师事务所组织形式等方面的欠完善.

1.注册会计师监管体系的缺陷

注册会计师监管体系的缺陷包括以下几方面：（1）政府多头监管,体系混乱.《注册会计师法》规注册会计师协会应当对注册会计师的任职资格和执业况进行年度检查,由此可见注册会计师协会是注册会师行业监管的主要机构.然而《注册会计师法》同时也定财政部依法对注册会计师、会计师事务所及注册会师协会进行监督.中国会计师行业这种多部门监管的模式并意味着监管效率的提高,相反却存在着监管重叠和监管无效并存的现象.（2）注册会计师协会性质不明确.中国注册会计师会依法对全国社会审计行业实行管理,依法接受财政审计署的监督和指导.但国家并未明确后两者对中国册会计师协会指导的形式和内容.它既作为财政部内的一个行政事业部门,负责制定审计准则和相关规范通过财政部发布,对外又代表事务所和注册会计师的益,是注册会计师合法权益的保护神.这种角色的双性,使其作用的发挥受到了限制.（3）我国监管对象存在问题.目前,我国会计师事务所规模普遍较小,与国外大会计师事务所相比竞争力不高,一些事务所实际上只有一两家上市公司客户,甚至没有上市公司客户.在这种状况下,注册会计师的业务竞争异常激烈,即使审计过程中发现了问题仍然会出具标准无保留意见.（4）注册会计师协会缺乏独立性.在我国现行体制下,由于协会隶属于财政部门,从程序上需要通过财政部门间接地向上反映意见和建议,加之协会在整个财政系统中的重要性不是很强,财政部门本身对注册会计师行业的实际情况了解的不是十分及时、透彻,这样就使得行业意见和建议很难及时、真实、准确地传递给立法、政府与司法部门,导致行业的许多重大问题因长期不能及时通过立法和完善制度等途径来解决而日渐恶化.2.我国特殊的经济环境

我国还处于社会主义市场经济的初级阶段,真正的市场经济机制远未形成,双轨制的痕迹处处可见.企业尤其是国营企业还不能成为真正的市场主体.中国注册会计师的出现,在一定程度上,只是模拟市场经济的产物,并未形成一种真正的市场需求.绝大多数企业聘请注册会计师进行审计不是自觉自愿,而是为了应付政府部门的要求.在我国,国有经济占据重要地位,虽然所有权和经营权适当分离,但由于所有者缺乏人性化的代表,仍难以形成强有力的所有者约束关系.这样,实质上的审计业务委托人与企业经营写作技巧人的合二为一,就失去了审计存在的前提.经营写作技巧人聘请注册会计师来揭露自身的问题,在理性经济行为的前提下是不合逻辑的.从我国目前的经济环境来看,我国证券市场乃至整个经济领域内舞弊行为已相当严重.企业会计舞弊现象已经超越了会计范畴而演变成一个备受关注的社会问题.

3.审计职业环境

强调环境因素对于审计失败的影响决非为审计人员解脱责任,只是为了引起立法、行政部门及社会公众对审计的关注,确保审计质量,避免审计失败.除了公司与注册会计师两方面的问题,我国审计职业环境也在一定程度上成为审计失败的原因.

（1）缺乏公平竞争的市场环境,审计市场供求关系扭曲

会计师事务所是自主经营、自负盈亏的实体.在我国由于有多个事务所争抢同一笔业务,许多会计师事务所想方设法拉拢客户,甚至出现了“低价揽客行为”,其后果是事务所为了降低审计成本而减少必要的审计程序.在这种情形下,会计师事务所之间的竞争成为使用不正当手段的竞争,审计供求关系严重扭曲.

（2）监管机构对违规的惩处较轻,审计失败的成本较少

在我国会计师事务所主要采取有限责任制,而大多数会计师事务所的注册资本为30万元,其违规的最高赔偿也就30万元,违规的巨大利益往往驱使企业和注册会计师不顾诚信去追逐利益.另外还有会计师事务所质量控制体系不严、审计委托写作技巧机制缺陷等众多问题.

（3）审计市场集中度偏低

在审计市场集中度偏低的环境下,由于市场中缺乏具有相当规模并具有绝对竞争优势的会计师事务所,也就不能形成与有做检测动机的上市公司的抗衡,供给缺乏层次性,并当审计报告被需求者认定为同质产品时,事务所很难抵挡来自竞争的压力,而屈从于上市公司.

4.法律制度的不健全

注册会计师是根据对相关法律法规的掌握和了解来执业的,注册会计师对财务报表所作的每一项认定,都要有相应的法律法规作依据,可以说相关法律法规是独立审计的生命线.随着我国市场经济的发展,社会经济领域会出现许多新问题、新现象,然而相应的法规不能做到同步出台,或仍需进一步细化.1993年制定的《注册会计师法》己远远落后于形势；2000年7月1日实施的新《会计法》虽然加大了单位负责人的会计责任,并要求各单位建立、健全单位内部会计监督制度以有利于提高会计信息质量,保护注册会计师,但由于实际情况的复杂性,有些法规条文仍比较笼统,不够具体明确,不利于注册会计师依法进行准确判断.

目前我国参与对注册会计师及其事务所监管的有审计署、证监会、财政部、注册会计师协会等,针对注册会计师行业的违纪行为,监管部门主要采取警告、暂停执业、撤销等行政方式.这种单一的处罚手段起不到应有的惩罚作用,在某种程度上使其怀有侥幸心理,纵容了注册会计师的违法行为,增加了执业风险.在执业规范体系的建设上,尽管目前我国已初步建立了以独立审计准则、质量控制准则、职业道德准则、后续教育准则为内容的框架结构,但还是存在着不足.