资产负债表编制问题

摘 要：本文概述了资产负债表的含义、作用以及期末数各栏的现行填列方法归类等；重点阐述资产负债表报表项目存在的问题和现行期末数各栏填列方法归类的不合理性,并针对存在的问题提出了相应的改进建议.

关 键 词：资产负债表报表项目填列方法建议

一、资产负债表期末数栏各项目现行填列方法

(一)资产负债表的含义

资产负债表,也称财务状况表,是反映企业在某一特定日期（资产负债表日）全部资产、负债和所有者权益情况的会计报表.它表明企业在某一特定日期所拥有或控制的经济资源、所承担的现有义务和所有者对企业资产的要求权.它是一张揭示企业在一定时点财务状况的静态报表.资产负债表编制所依据的原理是会计基本等式“资产等于负债+所有者权益”.资产负债表的格式有报告式和账户式,根据财务报表列报准则的规定,我国现行资产负债表采用账户式的格式.

通过资产负债表可以反映企业的经济资源及其分布情况；评价和预测企业短期的偿债能力、长期偿债能力财务弹性、经营绩效等；通过多期资产负债表的对比分析,还可以观察、预测企业财务状况的发展趋势.因此合理正确地编制资产负债表,向会计信息使用者提供真实有效的财务信息,具有重要的意义.

(二)资产负债表期末数栏各项目的现行填列方法归类

按照现行会计准则,资产负债表“年初余额”栏各项目根据上年末“期末余额”栏内所列数据填列.上年末报表项目和数字需要进行调整的按本年度的规定进行调整.目前,有关财务会计教材包括注册会计师考试用《会计》教材总结的资产负债表中“期末余额”栏填列方式有：（1）根据总账账户的余额直接填列,如“交易性金融资产”、“短期借款”等.（2）根据总账账户余额计算填列,如“货币资金”、“存货”等.（3）根据有关明细账户的余额分析计算填列,如“应收账款”、“应付账款”.（4）根据总账账户和明细账户的余额分析计算填列,如“长期借款”.（5）根据有关账户余额减去其备抵账户余额后的净额填列,如“应收账款”、“固定资产”等.

二、现行资产负债表编制中存在的问题分析

(一)报表项目设置不够完整

为了简化现行的资产负债表,新会计准则遵循了重要性要求,取消了“待摊费用”、“预提费用”账户和相应的报表项目,这样处理不能正确、完整地反映企业所发生的跨期摊提经济业务,值得商榷.原因在于：将企业所发生的待摊费用在发生时直接列为相关的成本费用,而未作为一项预付费用在各个受益会计期间进行分摊；一些企业在会计核算中也不再采取预提的方式,而是在费用发生时直接作为当期成本费用处理,减少了当期损益.另外,企业会计准则规定,财务会计以权责发生制为记账基础.上述做法没有真正反映权责发生制的思想,未真正地反映经济业务的实质和准确核算各期损益,导致虚增或者虚减当期损益,使得会计信息质量的真实性、完整性受到影响.

(二)报表中个别项目归类不合理

对于一些账户期末余额、报表项目进行简单的归类填列,没有真实地反映经济业务和交易的实质,也没有完全体现权责发生制的要求.如企业的“预计负债”账户余额,在编制资产负债表时,现行方法将其期末余额全部列入“预计负债”项目后归入非流动负债,而未予以区分预计负债的性质和时间的长短.这种方法在预计负债数额较大时难以真实地反映预计负债的性质.

(三)对“期末余额”栏各项目的填列方法归类重复或遗漏

现行资产负债表的编制中,“期末余额”栏各项目的填列方法归类存在重复、遗漏、交叉等问题,未达到不重不漏互斥的原则.如“固定资产”、“无形资产”项目的填列,既可归为根据有关总账账户余额计算填列,也可归为根据有关账户余额减去其备抵账户余额后的净额的填列方法；而“应收账款”项目按有关明细账户的余额分析计算后减去其备抵账户余额后填列,在现行归类填列方法下无法对此进行处理；同样,“存货”项目也应根据有关总账账户余额计算后减去其备抵账户余额后的金额填列,而不能直接归为根据有关账户余额减去其备抵账户余额后的净额填列.

(四)报表中个别项目设置不合理

报表项目列报不合理导致虚增或虚减资产,没有真实地反映企业拥有或控制的经济资源.例如,报表中的“固定资产清理”项目是根据“固定资产清理”账户期末余额直接填列的,该账户期末借方余额反映企业报废、毁损、出售及无偿调出固定资产中产生的尚未清理完毕的固定资产净损失,在编制报表时将产生的处置损失列作资产,导致虚增资产；期末贷方余额反映尚未清理完毕的固定资产产生的净收入,在报表中以负数填列于资产中,导致虚减资产.即现行资产负债表中“固定资产清理”项目虚增或虚减了企业资产.

(五)报表附注披露列示缺乏充分性、完整性

在资产负债表的报表附注披露中,存在着会计信息缺乏规范性、披露不充分、信息失真等问题；大企业、中小企业之间信息披露缺乏差异性,没有突出重点；不同行业之间也没有突出行业会计信息的特殊性等问题.甚至一些企业只披露对企业有利的信息,而对企业融资、社会形象、营利等产生不利的一些未决诉讼、抵押、担保贷款,债务重组事项、关联方交易等重大事项不加以充分披露,损害投资者和债权人的利益.一些企业在报表附注中对于会计师事务所出具的解释性说明、发表的保留意见和否定意见的审计报告未进行披露,以提醒投资者注意,这也严重影响了会计信息质量.

三、解决资产负债表编制问题的建议

为使资产负债表的编制更科学合理,提供的信息更真实完整,笔者提出以下改进建议：

(一)日常核算可增设相关账户但不增设报表项目

在现有报表项目的基础上,平时为了完整地反映企业所发生的经济业务,满足核算的需要,根据权责发生制记账基础的要求,可以增设“待摊费用”、“预提费用”账户,但不增设相关的报表项目.在编制报表时将“待摊费用”账户余额列入资产负债表中的“其他流动资产”项目.如果“预提费用”账户有明细账期末为借方余额,则表示为待摊性质,编制报表时也列入“其他流动资产”项目；若其明细账为贷方余额,则为预提数,属于负债性质,在编制报表时将其列入“其他流动负债”项目.这样一来,在平时核算中就可以完整地按权责发生制思想反映企业的经济业务,便于正确进行会计核算；而在编制报表时并未增加报表项目,以保证会计信息的可比性.（二）调整“预计负债”的报表项目归类或增设资产负债表报表项目

1.调整“预计负债”账户期末余额的报表项目归类.对无法直接归类的报表项目,可以根据其经济业务的性质和时间的长短,进行分类,同一账户余额分别在不同的报表项目反映,而非全部列于非流动负债.对于“预计负债”账户的期末余额,将时间在一年（含一年）以内的部分,列入“一年内到期的非流动负债”项目,如时间在一年以内的预计产品保修费、预计环境污染整治费等；而对于一年以上的“预计负债”则列报于非流动负债类的“预计负债”报表项目中,如预计弃置费用等.

2.增设资产负债表报表项目.在企业平时核算中,若有预计负债经济业务或事项发生,可以将预计负债核算内容区分其长期和短期性质分别设置“预计流动负债”和“预计长期负债”进行核算,期末,相应地在资产负债表中设置同名项目予以列示,反映企业的预计负债情况.

(三)报表中“期末余额”栏各项目填列方法的重新归类

资产负债表中“期末余额”栏各项目填列方法的归类应做到不重不漏不交叉.为此,可将其归类为如下六种方法：（1）根据相应总账账户余额直接填列.按此方法填列的项目有：“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”、“投资性房地产（采用公允价值模式计量）”、“递延所得税资产”、“短期借款”、“交易性金融负债”、“应付票据”、“应付职工薪酬”、“应交税费”、“应付利息”、“应付股利”、“其他应付款”、“专项应付款”、“递延所得税负债”、“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”等.（2）根据相应明细账余额直接填列.按此方法填列的相应报表项目相对较少,如,“未分配利润”项目的年末数可根据“利润分配——未分配利润”明细账余额直接填列.（3）根据有关总账账户余额计算填列.按此方法填列的项目有：“货币资金”、“存货”、“持有至到期投资”、“长期股权投资”、“投资性房地产（采用成本模式计量）”、“固定资产”、“在建工程”、“工程物资”、“无形资产”、“开发支出”、“生产性生物资产”、“油气资产”、“商誉”等.“未分配利润”项目1-11月末可按此方法填列,其年末数则按方法（2）填列.（4）根据有关明细账户余额计算填列.按此方法填列的项目有：“预付账款（不计提坏账准备）”、“一年内到期的非流动资产”、“长期待摊费用”、“预收账款”、“一年内到期的非流动负债”、“长期借款”、“应付债券”、“长期应付款”等.（5）根据有关总账账户余额和明细账户余额分析计算填列.按此方法填列的项目有：“应收票据”、“应收账款”、“应收利息”、“应收股利”、“其他应收款”、“其他流动资产”、“长期应收款”、“应付账款”、“其他流动负债”等.（6）根据报表中相关项目计算填列.按此方法填列的项目有：“流动资产合计”、“非流动资产合计”、“资产合计”、“流动负债合计”、“非流动负债合计”、“负债合计”、“所有者权益合计”、“负债和所有者权益合计”.

(四)建议取消“固定资产清理”项目

依据资产负债表编制的依据“资产等于负债+所有者权益”以及扩展的会计等式“资产+费用等于负债+所有者权益+收入”,企业任何交易或事项所产生的损失、收入将最终影响所有者权益.因此,对于“固定资产清理”项目导致的虚增或虚减资产,可以将“固定资产清理”账户期末余额作为所有者权益类的资本公积的加项或减项处理,调整所有者权益.当其期末为借方余额时减少资本公积,当为贷方余额时增加资本公积.这样可以不虚增或虚减企业资产,真实地反映企业的财务状况,也使待处理损失或收入暂由企业所有者承担.

(五)进一步规范报表附注的信息披露

为使企业在会计报表附注中充分披露重要会计信息,可以在《企业会计准则第30号——财务报表列报》的统一规范下,对不同的行业制定符合行业特点的会计信息披露具体办法,规范报表附注中应披露的信息.同时,提高会计师事务所审计的标准,要求严格对企业的重大表外事项、抵押质押担保贷款事项、是否存在未决诉讼等事项进行审查,保证企业真实的披露.在报表附注中增加“特别提醒事项”,要求企业明确地表明会计师事务所出具的解释性说明,发表的保留意见、否定意见或无法表示意见,提醒投资者债权人予以关注,保护投资者债权人的利益.