注册会计师反洗钱基本问题

【摘 要】注册会计师开展审计与咨询等业务掌握了企业大量核心财务数据与经营信息,在履行反洗钱义务方面具有得天独厚的优势.注册会计师揭露涉嫌洗钱的重大舞弊和违法行为是其开展独立审计的本质要求,应充分发挥其独特监督职能,将其作为反洗钱重要外部力量.

【关 键 词】注册会计师；反洗钱

2005年《反洗钱法》起草之初,全国人大法工委曾征求财政部关于注册会计师履行反洗钱义务的立法意见.经财政部授权,中国注册会计师协会明确回复：注册会计师开展法定审计业务时豁免报告义务,将报告客户涉嫌洗钱义务仅限于为客户提供会计、投资、信托等相关咨询业务,避免注册会计师常规审计无法胜任.注册会计师实务界则认为反洗钱工作涉及大量内幕信息,牵涉面广,会计师事务所很难做出实质性贡献.问题根本症结在于如果注册会计师承担反洗钱义务,则会给行业产生较大的负面影响,诸如增大会计师事务所运营成本,可能带来法律诉讼问题,加大执业风险,减少客户等.自此注册会计师履行反洗钱义务争议不断.郭强华（2006）在对18份国际法律文件范本进行研究的基础上得出注册会计师履行反洗钱义务已经成为一种趋势的结论.孙婧雯、张晓岚、张超（2013）对世界上主要国家和地区的反洗钱法律框架再次全面梳理,得出与郭强华类似结论.本为则试图从注册会计师产生根源和本质追寻其履行反洗钱义务的答案以及基本框架.

一、注册会计师本质与履行反洗钱义务的逻辑

(一)注册会计师审计发展的历史变迁

1721年,英国爆发“南海公司事件”,广大投资人和债权人因其倒闭破产蒙受巨额损失,英国议会聘请注册会计师查尔斯·斯耐尔对“南海公司”开展独立审计,查找其中存在的舞弊行为.自此查防错误以及重大舞弊行为,保护企业资产安全和完整成为注册会计师主要审计目标.20世纪初,世界经济重心转向美国,1929年至1933年爆发世界性经济危机,投资人和债权人蒙受巨额经济损失,因此更加关心企业盈利能力,产生对企业损益审计的客观需求.注册会计师审计范围扩大到以资产负债表和损益表等全部会计报表.审计目标是通过对企业资产负债表的审计,对会计报表发表审计意见,判断企业信用状况,并作为银行等债权人判断企业信用的重要依据.二次世界大战以后,社会公众对注册会计师执业提出了更高要求,注册会计师审计目标渐转向对被审计对会计报表公允性发表独立审计意见,并且开始更多地关注审计风险,以风险为导向的审计逐渐形成.

(二)注册会计师查防错误与舞弊从未中止

注册会计师审计虽历经多次变迁,从最初查尔斯·斯耐尔查防舞弊开始,查防重大错误和舞弊一直是独立审计的重要目标,社会公众对注册会计师这一职能要求从未减轻或改变,只是不同时期带有明显的时代烙印.

美国注册会计师协会（AICPA）曾顽固地坚称注册会计师不应承担查防错误和舞弊责任,对注册会计师理论与实务界产生的影响最为深远.1972年,AICPA发布第1号审计准则《审计准则和程序汇编》,明确规定：“揭露舞弊行为不是注册会计师的审计目的,不能依赖常规财务报表审计来确保揭露舞弊行为”.1977年1月,AICPA发布第16号审计准则《独立审计师检查错误和舞弊的责任》和第17号审计准则《客户的非法行为》,首次承认注册会计师对舞弊负有审计责任,虽较为抽象,泛泛规定,却是美国舞弊审计准则的第一次重大变化.1988年4月,AICPA发布第53号至61号审计准则,53号准则《审计师检查和报告错误与舞弊的责任》要求在鉴证财务报表公允性之外,揭露舞弊、差错及非法行为被看作是注册会计师的重要审计目标,并成为注册会计师直接责任,美国舞弊审计准则实现第二次重大变化.其后,美国又发生了一系列公司丑闻,迫于美国证券交易委员会（SEC）以及其下设的公众监督委员会（POB）压力,1997年2月,AICPA颁布了第82号审计准则《财务报表审计中对舞弊的关注》,向审计师提供重大舞弊审计的操作指南,缩小与公众的期望差距,这是美国舞弊审计准则第三次变化.2002年“安然事件”等一系列会计舞弊事件集中爆发,美国政府及公众再次强烈要求审计职业界重新自我检讨,切实改进舞弊审计效果.2002年10月,AICPA发布第99号审计准则《财务报表审计中对舞弊的关注》,在舞弊审计思路及程序上发生了显著变化,强调了解舞弊环境的特殊重要性,要求注册会计师关注动机/压力、机会和态度/自我合理化三方面环境特征以及相关舞弊风险因素,结合法律专家等相关信息综合评价舞弊风险,总结提炼了更加有效的舞弊审计思路和程序,但并未改变注册会计师责任定位,仍然只要求注册会计师“合理保证”而非“绝对保证”报表不存在因舞弊导致的重大错报.这是美国舞弊审计准则第四次重大变化.迫于审计需求方压力,美国注册会计师逐步改变原有强硬僵化立场,不断接受舞弊审计责任.

2010年7月,天津财经大学举办“上市公司会计舞弊识别与治理”专题国际学术研讨,中国注册会计师协会秘书长陈毓圭做了“中国注册会计师行业对发现舞弊责任的认识和担当”主题报告,认为随着审计目标转变,注册会计师依然承担发现舞弊的责任.同年11月,财政部修订颁布《注册会计师独立审计准则》,专门制定了1141号准则《财务报表审计中与舞弊相关的责任》和1142号准则《财务报表审计中对法律法规的考虑》.1141号准则要求注册会计师识别、评估和应对由于舞弊导致的重大错报风险.如果识别出舞弊或怀疑存在舞弊,注册会计师应当确定是否有责任向监管机构和执法机构等报告.如果法律法规要求注册会计师履行报告责任,注册会计师应当遵守法律法规的规定.1142号准则要求注册会计师在开展财务报表审计时应考虑适用于被审计单位的法律法规框架,并采取适当审计程序,识别由于违反法律法规导致的财务报表重大错报,并且在审计报告中发表恰当的审计意见.如果识别出或怀疑存在违反法律法规行为,注册会计师应当考虑是否有责任向被审计单位以外的监管机构报告.上述两个独立审计准则实质上为注册会计师开展审计等业务时履行包括反洗钱在内的法定义务打开了政策空间.（三）关注涉嫌洗钱等重大舞弊与违法行为是注册会计师责任

目前我国洗钱犯罪的上游犯罪包括：毒品犯罪、黑社会性质的组织犯罪、恐怖活动犯罪、犯罪、贪污贿赂犯罪、破坏金融管理秩序犯罪、金融诈骗犯罪等七类犯罪行为.

上述犯罪行所产生的违法所得及其收益对企业财务报表的真实性、公允性和合法性产生的重大影响主要来自以下几个方面：一是直接影响到企业经营,对企业资产负债表、损益表和流量表等财务报表产生直接影响；二是虽对企业财务报表不产生直接的影响,但是企业会因此而招致法律诉讼,产生或有负债,导致巨额损失；三是企业如果涉嫌洗钱犯罪的程度较深,往往面临的不仅是法律诉讼,可能面临被行政或司法机关勒令关停破产等严厉处罚,此时企业会计核算主体资格以及持续经营检测设不复存在.

如果企业涉嫌洗钱犯罪并产生收益,但在会计报表上却无反映,或是在有关财务报告的附注中不予披露,属主观会计舞弊行为.注册会计师对涉嫌洗钱的舞弊与违法行为实施相关审计程序,取得充分适当的审计证据,支持其发表审计意见,完全符合独立审计准则要求,只不过对注册会计师而言提出了更高的要求.

二、注册会计师履行反洗钱的基本框架

注册会计师开展审计咨询业务时对被对怎么写作对象存在的涉嫌洗钱等违法行为,应采取什么样的审计程序,发挥什么样的作用,关键取决于对注册会计师履行反洗钱职责应予准确定位.注册会计师开展审计以及咨询业务时,掌握了被审计单位或咨询单位的大量核心财务数据和经营信息,其专业知识和业务水平完全具备识别可能存在的重大洗钱行为的能力.如同金融机构一样,注册会计师本身并不具备打击洗钱犯罪的司法和行政权限,其主要义务应定位于识别出客户可能存在的洗钱行为以及相应风险,并根据专业判断将可能存在的洗钱行为向有关监管部门和司法机关报告.如果奢望注册会计师对被审计单位或咨询怎么写作对象的所有违法行为均能给予充分关注和报告,则是对注册会计师职能的无限放大,既不现也实不可行,只能是将注册会计师职能给予神话.

注册会计师接受被审计单位股东委托,对企业经营状况及其财务报表开展审计,对被审计单位股东承担受托责任,而在接受咨询业务时,根据咨询单位要求,针对某一项业务或者是全部业务开展咨询,对咨询单位或特定委托人承担受托责任,注册会计师履行保密义务既是职业道德规范的要求,也是应遵守的法定义务.但注册会计师将发现企业存在的涉嫌洗钱等违法行为向反洗钱监管部门报告并未违反保密原则,此时其接受的是公共部门委托,承担维护公共利益的责任,虽产生形式上违约,但因其维护公共利益,法律违约责任应予豁免.

(三)注册会计师履行反洗钱义务的业务范畴

1.法定审计业务

（1）财务报表审计时,注册会计师发现被审计对象存在涉嫌洗钱的舞弊行为,并直接影响企业会计报表真实、完整与公允,此时注册会计师应实施相关审计程序,取得充分适当审计证据,在审计报告中明确发表意见,否则将违背独立审计准则.至于是否向监管部门报告涉嫌洗钱的舞弊行为,完全取决于法律要求,以及监管部门对注册会计师报告可疑交易的监管政策.

（2）财务报表审计时,注册会计师发现被审计单位违反反洗钱相关法律法规,或者存在涉嫌洗钱行为,虽然对被审计对象的财务报表相关项目未产生直接影响,但是此时被审计对象已经违反了相关法律法规,可能因诉讼等而产生或有负债,给被审计对象带来间接损失,而且其损失存在不确定性.根据《财务报表审计中对法律法规的考虑》准则要求,注册会计师应予充分关注,实施适当的审计程序,并在发表审计意见时给予说明.如果注册会计师对涉嫌洗钱等违法行为未予以充分关注并实施适当的审计程序,则应承担没有主动审计可能存在的违法违规行为的审计责任.

（3）财务报表审计时,注册会计师通过实施适当的审计程序,发现被审计对象虽存在洗钱行为,但与会计报表无直接或间接联系.理论上说,此时注册会计师对纯粹洗钱行为几乎没有责任,注册会计师可以不予关注.如此时被审计单位被查出存在涉嫌洗钱的违法行为,将来可能对其财务报表产生影响,注册会计师在审计报告中应予反映.如果注册会计师实施了适当的审计程序,但未能查出被审计对象可能存在的洗钱等违法行为,并且此类行为对财务报表无直接或间接影响,注册会计师不应承担未主动审计违法违规行为的责任.

（4）注册会计师审计时,已经对公司的违法行为实施了相应审计程序,无相关证据表明被审计单位存在违法行为,并且对财务报表存在直接或间接影响,从注册会计师法定义务上看,已经无相关审计责任.但是,如果事后注册会计师通过其他途径间接获知被审计对象存在涉嫌洗钱的违法行为,此时注册会计师仍应予以关注,并且提醒财务报表使用者注意被审计对象存在的洗钱行为以及可能对财务报表存在的影响,但此时注册会计师已无主动审计责任.

2.其他鉴证与咨询业务

注册会计师开展审计以外的其他鉴证与咨询业务比较宽泛,可以包括财务报表审阅、验资等特定事项鉴证、为客户提供会计、投资、信托等相关咨询怎么写作.在开展上述业务时,通常情况册会计师应遵循第5101号《会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关怎么写作业务实施的质量控制》准则要求,如果在接受业务后获知某项信息,而该信息若在接受业务前获知,可能导致会计师事务所拒绝接受业务,会计师事务所应当针对这种情况制定保持具体业务和客户关系的政策和程序.同时应考虑：一是适用于这种情况的职业责任和法律责任,包括是否要求会计师事务所向委托人报告或在某些情况下向监管机构报告；二是解除业务约定或同时解除业务约定和客户关系的可能性.审计准则同样为注册会计师开展其他鉴证和咨询业务时报告涉嫌洗钱等违法行为预留了充分的政策空间.

(四)注册会计师履行反洗钱义务的政策方案1.合理规划制度,将反洗钱纳入注册会计师视野.

既然注册会计师开展审计或咨询等业务时应关注怎么写作对象存在的重大舞弊以及违法违规行为,因此可以扩大注册会计师审计或咨询业务范围,将反洗钱要求与注册会计师审计或咨询业务进行捆绑,作为注册会计师开展审计或咨询业务的一项重要内容.会计师事务所应根据反洗钱法要求建立完整的反洗钱内控制度,并且根据《质量控制审计准则》的要求建立与反洗钱要求相适应的审计质量控制体系,确保注册会计师能够以其专业胜任能力履行反洗钱义务.注册会计师在开展业务时,需对怎么写作对象的环境开展全面了解,已经实质上完成了客户尽职调查义务.注册会计师及时向监管部门报告涉嫌洗钱的可疑交易行为,实际上是接受公共委托履行法定报告义务,享有保密义务的法定豁免权.

另一种方案是将反洗钱作为一项单独业务,不再纳入注册会计师审计或咨询业务范畴之中.注册会计师将反洗钱作为一项专门业务承接,需要有狭义的委托人,明确相应委托责任.此时委托人可能是监管部门或司法机构,也可能是被审计对象的股东等利益相关人.相对而言,与怎么写作对象更加独立,经济上的利益关联较少甚至是没有.注册会计师责任就是对被审计对象涉嫌洗钱行为进行专业的外部审计,客户身份识别义务可以得到有效履行,同时将被审计对象涉嫌洗钱行审计结果向监管部门报告.此种方案的最大缺陷在于将注册会计师主要审计业务排除在反洗钱领域之外,难于发挥注册会计师在反洗钱方面的主要作用.

2.可疑交易报告路径选择.

注册会计师在开展审计鉴证或咨询业务时,发现可疑交易后向委托方报告,还是向行业主管部门报告?笔者认为,从反洗钱角度来看,注册会计师应将可疑交易报告直接向中国反洗钱监测分析中心报告,纳入现行反洗钱监测分析体系.发现涉嫌洗钱犯罪的,在向当地人民银行报告可疑交易报告时,鼓励其直接向等司法机关报案,而非将发现的可疑交易向行业主管部门或行业协会报告.否则将影响到我国反洗钱监测分析体系的完整性.

三、政策建议

1.修订《反洗钱法》,将注册会计师行业纳入反洗钱监管体系,建立注册会计师履行反洗钱义务的基本法律环境.同时应明确注册会计师行业监管部门职责,使其履行反洗钱义务与行业监管向结合,提高监管效率.

2.修订《注册会计师法》、《注册会计师独立审计准则》和《执业指南》,将反洗钱义务纳入注册会计师执业范畴,使其具备履行反洗钱义务的执业规范.

3.修订《客户身份识别管理办法》与《大额交易和可疑交易报告管理办法》等政策法规,明确规定注册会计师具体如何履行反洗钱义务.

4.充分发挥注册会计师协会行业自律作用,加强对注册会计师履行反洗钱义务的行业自律与规范,避免注册会计师主动或被动参与洗钱活动.

5.《刑法》补充说明中明确注册会计师参与、协助洗钱犯罪的相关法律适用范围,加大刑事打击力度,同时根据《民法》所追究涉案注册会计师及会计师事务民事责任,加大注册会计师主动或被动参与洗钱的违法成本,提高法律威慑力量.