例析资产组、总部资产减值测试的会计职业判断

【摘 要】在进行企业资产组、总部资产的减值测试时,会计人员需要具备良好的职业素质.本文以案例的形式阐析企业资产组、总部资产减值测试的会计处理,以期帮助广大财会人员提高自身的职业判断能力,更好地应用于会计实践.

【关 键 词】资产组；总部资产；减值测试；职业判断；案例分析

一、资产组、总部资产减值测试的会计职业判断要点

1.关于资产组的减值测试

（1）在认定资产组时,最关键的因素是看该资产组能否独立地产生流入,即其产生的流入应当基本上独立于其它资产或资产组.同时,还应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按生产线、业务种类还是按地区或区域等）和对资产的持续使用或处置的决策方式等因素.

（2）在认定资产组对还应注意的是,如果几项资产的组合生产的产品（或其它产出）存在活跃市场的,即使部分或所有这些产品（或其它产出）均供内部使用,也应当在满足资产组定义的情况下,将这几项资产的组合认定为一个资产组.如果该资产组的流入受内部转移的影响,企业应当按照其管理层在公平交易中对未来的最佳估计数来确定资产组的未来流量.

（3）在进行资产组减值的会计处理时,企业应根据减值测试的结果,当资产组的可收回金额低于其账面价值时,则表明资产组发生了减值损失,应当予以确认.确认减值损失的金额应当首先抵减分摊至资产组中的商誉的账面价值,然后根据资产组中除商誉之外的其它各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其它各项资产的账面价值.同时,以上资产账面价值的抵减,应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理,计入当期损益.抵减后的各资产的账面价值不得低于该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来流量的现值（如可确定的）和零三者中的最高者.因此而导致的未能分摊的减值损失的金额,应当按照相关资产组中其它各项资产的账面价值所占比重进行分摊.

2.关于总部资产、资产组组合的减值测试

（1）企业的总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产.总部资产的显著特征是其难以脱离其它资产或资产组产生独立的流入,而且其账面价值难以完全归属于某一资产组.因此,总部资产通常难以单独进行减值测试,需要结合其它相关资产组或资产组组合进行.资产组组合,是指由若干个资产组组成的最小资产组组合,包括资产组或资产组组合,以及按合理方法分摊的总部资产部分.

（2）在资产负债表日,如有迹象表明某项总部资产可能发生减值,企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额,然后将其与相应的账面价值进行比较,据以判断其是否需要确认减值损失.企业对某一资产组进行减值测试时,应当先认定所有与该资产组相关的总部资产,再根据相关总部资产能否按合理和一致的基础分摊至该资产组,按资产减值准则的有关规定分别情况进行处理.

二、资产组、总部资产减值测试的案例分析

【案例】长旺上市公司是生产某电子产品的公司,它由一个管理总部和A、B两个车间组成.2012年该电子产品在市场上有替代产品上市,到年底导致公司电子产品销路锐减45%,因此,长旺公司在编制2012年度的财务报告时,对总部资产、A车间、B车间的资产等进行减值测试.有关总部资产、A车间和B车间资产减值测试的资料如下：

①总部资产只有一栋办公楼,2012年12月31日,该办公楼的账面价值为2,800万元.A车间仅拥有一套甲设备,生产的半成品仅供B车间加工成某电子产品,无其它用途；2012年12月31日,甲设备的账面价值为1,500万元.B车间仅拥有乙、丙两套设备,除对A车间提供的半成品加工为产成品外,无其它用途,2012年12月31日,乙、丙设备的账面价值分别为2,500万元和3,000万元.

②2012年12月31日,办公楼若以当前状态对外出售,估计售价（公允价值）为2,750万元,另将发生处置费用30万元.甲、乙、丙设备的公允价值均无法可靠计量；A车间、B车间整体以及总部、A车间、B车间整体的公允价值也均无法可靠地计量.

③办公楼、甲、乙、丙设备均不能单独产生流量.2012年12月31日,B车间的乙、丙设备在预计使用寿命内形成的未来流量的现值为5,300万元；A车间、B车间整体的预计未来流量的现值为6,450万元；总部、A车间、B车间整体的预计未来流量的现值为9,500万元.

④检测设进行减值测试时,总部资产的账面价值能够按照A车间和B车间资产的账面价值进行合理地分摊.

长旺公司2012年12月31日对总部资产、A车间、B车间的资产等进行减值测试时,作了如下的会计处理：

（1）在认定资产组或资产组组合时,将管理总部认定为一个资产组；将A车间、B车间认定为一个资产组组合.

（2）在确定可收回金额时,将管理总部的可收回金额确定为2,720万元.

（3）在确认资产减值损失时,确认总部资产的减值损失为85.71万元；确认A车间甲设备的减值损失为45.92万元；确认B车间的减值损失金额为168.37万元,B车间乙设备、丙设备的减值损失的金额各为84.19万元.

要求：根据上述资料,运用文中所述的资产组、总部资产减值测试的会计职业判断要点,逐项分析、判断长旺公司对总部资产、A车间、B车间的资产等进行减值测试时所作的会计处理是否正确?为什么?若不正确,请进行正确的会计处理（金额单位用万元表示,计算结果保留小数点后两位小数）.

分析：

（1）在认定资产组时,长旺公司将管理总部认定为一个资产组的会计处理是不正确的.因为总部资产难以脱离其它资产或资产组产生独立的流入,所以不能认定为一个资产组.在认定资产组组合时,将A车间、B车间认定为一个资产组组合的会计处理也不正确.因为A车间的设备生产的半成品仅供B车间的两套设备加工为产成品,除此之外,两车间的设备均无其它用途,也就是说A、B车间的生产设备构成一个完整的产销单元,方能独立地产生流量,所以,应当将A、B车间认定为一个资产组,而非资产组组合.长旺公司正确的会计处理是：将A、B车间组成的生产线认定为一个资产组；根据文中所述的资产组组合的定义,可将总部资产和A、车间、B车间认定为一个资产组组合.

（2）将管理总部的可收回金额确定为2,720万元的会计处理是正确的.因为总部资产（办公楼）不能单独产生流量,无法预计其未来流量的现值,但总部资产（办公楼）的公允价值（2,750万元）减去处置费用（30万元）后的净额为2,720万元.而资产的可收回金额是取资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者中的较高者,所以,总部资产（办公楼）的可收回金额应确定为2,720万元.

（3）长旺公司确认资产减值损失的会计处理均不正确.这是因为：资产组组合应确认的减值损失等于资产组组合的账面价值（2,800+1,500+2,500+3,000）-资产组组合的可收回金额（9,500）等于300万元,则按账面价值的比例计算,总部资产（办公楼）应分摊的减值损失金额等于300×（2,800/9,800）≈85.71万元,但因总部资产（办公楼）的公允价值减去处置费后的净额为2,720万元,根据前述“-”中“1”的“（3）”可知,总部资产（办公楼）分摊减值损失后的账面价值不应低于“三者中的最高者”2,720万元,故总部资产（办公楼）只能确认减值损失80万元（2,800-2,720）.由此可得A、B车间组成的资产组应当分摊的减值损失金额为220万元（300-80）,则A车间甲设备应确认的减值损失金额等于220×（1,500/7,000）≈47.14万元,B车间应分摊的减值损失金额为172.86万元（220-47.14）.由于分摊减值损失后,B车间的账面价值等于2,500+3,000-172.86等于5,327.14万元,由题设条件可知,它不低于“三者中的最高者”（B车间预计未来流量的现值）5,300万元,所以不涉及二次分摊的问题.于是可得B车间乙设备应确认的减值损失金额等于172.86×（2,500/5,500）≈78.57万元,丙设备应确认减值损失的金额为94.29万元（172.86-78.57）.

三、结束语

要科学地对企业的资产组、总部资产进行减值测试,并作出正确的会计处理,作为企业的财会人员首先必须熟练地掌握资产组、总部资产减值测试的会计职业判断要点,以增强自身的职业判断能力,然后在减值实务操作中,要针对企业资产的具体情况,去进行一番理性的分析,正确地认定资产组或资产组组合,合理地确定其可收回金额,最终准确地确认总部资产、资产组及各项资产减值损失的金额.只有这样,我们才能胸有成竹,顺利地开展企业资产减值的会计实务工作.

[2]中华会计网校论坛[OL].http：//bbs.chinaacc./forum-2-27/topic-1629249..

基金项目：该文系湖南省教育厅科学研究一般项目（编号：12C1016）阶段性研究成果.

作者简介：刘世承（1963—）,男,湖南人,湖南外贸职业学院会计系讲师,研究方向：财务会计.