增值税和消费税视同销售行为的实务处理

[提要]在企业日常活动中,存在着增值税和消费税的视同销售行为,需要运用税法和会计知识进行综合处理.

关 键 词：增值税；消费税；视同销售；实务处理

中图分类号：F23文献标识码：A

收录日期：2013年7月31日

企业的有些交易和事项从会计角度看不属于销售行为,不能确认销售收入,但是按照税法规定,应视同对外销售处理,计算应交增值税；如果是应税消费品,还要考虑交纳消费税.增值税和消费税的税务处理和会计处理有相同点,也存在显著区别.

一、税法对视同销售行为的规定

（一）增值税视同销售行为.《增值税暂行条例实施细则》规定,单位或者个体工商户的下列八种行为,视同销售货物.一是将货物交付其他单位或者个人代销；二是销售代销货物；三是设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县（市）的除外；四是将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目（提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产、不动产在建工程等）；五是将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；六是将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户；七是将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；八是将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人.

（二）消费税视同销售行为.《消费税暂行条例实施细则》规定,纳税人自产自用的应税消费品,用于连续生产应税消费品的,不缴纳消费税；用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面,于移送使用时缴纳消费税.此外,纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和偿还债务等方面的应税消费品,也应该缴纳消费税.

（三）差异分析.从税法的规定来看,增值税和消费税的视同销售范围和表述不尽相同.增值税的视同销售行为范围比消费税的要大.增值税视同销售货物行为的货物指的是所有的应税货物,而消费税视同销售货物行为的货物指的是14种应税消费品.增值税的视同销售行为的环节比消费税的要多,增值税是自产、委托加工和购写三个环节,而消费税仅指自产自用一个环节.凡将自产的应税消费品用于视同销售行为方面的,除了计算缴纳消费税,还需计算缴纳增值税.

二、视同销售行为的税务处理

1.应纳增值税等于计税销售额×增值税率

2、计税销售额的确定.视同销售货物行为没有销售额的,按下列顺序确定计税销售额：（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售确定；（2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售确定；（3）按组成计税确定,组成计税的公式：

组成计税等于成本×（1+成本利润率）

属于应征消费税的货物,其组成计税中应加计消费税额.成本规定为：销售自产货物的实际生产成本,销售外购货物的为实际采购成本.公式中的成本利润率由国家税务总局确定,一般为10%.但同时属于从价定率计算征消费税的货物,其成本利润率应按照消费税规定的成本利润率计算.

（1）有同类消费品销售的：应纳税额等于同类消费品单位销售（加权平均单价）×自用数量×适用税率+自产自用应税消费品数量×定额税率

（2）无同类消费品销售的：应纳税额等于组成计税×适用税率+自产自用应税消费品数量×定额税率

2、计税销售额的确定.纳税人将自产的应税消费品用于其他方面视同销售行为的,其计税销售额的核算顺序如下：（1）纳税人生产的当月同类消费品的销售；（2）如果当月同类消费品各期销售高低不同的,应按销售数量加权平均计算.但销售的应税消费品如果销售明显偏低又无正当理由,或无销售的,不得列入加权平均计算；（3）如果当月无销售或当月未完结,则应按同类消费品上月或最近月份的销售计算；（4）没有同类消费品销售的,按组成计税为计税依据.其计算公式为：

①实行从价计征消费税的,组成计税等于成本×（1+成本利润率）÷（1-消费税税率）；

②实行从量计征消费税的,不用计算消费税的组价,但是需计算增值税的组价,组成计税等于成本+利润+消费税额（自产自用的数量×定额税率）；

③实行复合计征消费税的,组成计税等于[成本×（1+成本利润率）+自产自用的数量×定额税率]÷（1-消费税税率）.

公式中的“成本”,是指自产应税消费品的产品生产成本；公式中的成本利润率,为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率.属于从量计征消费税的应税消费品,在计算缴纳增值税的组价时,取增值税中的成本利润率10%.

（三）差异分析.对于只属于增值税的视同销售行为,计税销售额首先考虑的是同类货物的平均销售；对于既属于增值税视同销售,又属于消费税视同销售的,无论计算增值税还是消费税,组成计税均按照消费税的规定处理.

例1某企业是增值税一般纳税人,2013年5月将自产的一批化妆品作为福利发给职工个人,这批化妆品的成本为12,000元,检测设该类化妆品没有同类消费品的销售.计算企业应缴纳的增值税和消费税.

解析：化妆品属于应税消费品,自产的消费品作为福利发放给职工,既属于增值税视同销售,又属于消费税视同销售.

组成计税等于成本×（1+成本利润率）÷（1-消费税税率）

组成计税等于12000×（1+5%）÷（1-30%）等于18000（元）

应交增值税等于18000×17%等于3060（元）

应交消费税等于18000×30%等于5400（元）三、视同销售行为的会计处理

对于视同销售行为,通常情况下,按照确认会计收入和不确认会计收入进行处理.但在会计实务界的处理也存在一些区别.本文仅就其中的主要内容进行解析.增值税视同销售行为中的前三种情况准则中规定得比较清晰,所以本文只讨论第四至第八种情况的处理.

(一)确认会计收入的处理

1、如果是非应税消费品.在实务处理中,将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；以及将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户；分配给股东或者投资者；以上情况确认会计收入.

借：应付职工薪酬（用于集体福利和个人消费）

长期股权投资（用于对外投资）

利润分配—应付股利

贷：主营业务收入（计税销售额）

应交税费—应交增值税（销项税额）

同时,结转成本：

借：主营业务成本

贷：库存商品

2、如果是应税消费品.在实务处理中,将自产的应税消费品用于集体福利或个人消费、对外投资、抵偿债务、分配给股东等视同销售情况,除了对增值税进行会计处理,还要对消费税进行会计处理（各科目所对应的项目同上）.综合分录如下：

借：应付职工薪酬（用于集体福利和个人消费）

长期股权投资（用于对外投资）

利润分配—应付股利（用于发放股利）

应付账款（抵偿债务）

贷：主营业务收入（计税销售额）

应交税费—应交增值税（销项税额）

应交税费—应交消费税

同时,结转成本：

借：主营业务成本

贷：库存商品

例2承例1的会计处理为：

借：应付职工薪酬26460

贷：主营业务收入18000

应交税费—应交增值税（销项税额）3060

应交税费—应交消费税5400

同时,结转成本.

借：主营业务成本12000

贷：库存商品12000

考虑到企业会计准则中没有具体明确的规定,而且消费税属于价内税,在实务处理中对消费税还可以采用直接借记“营业税金及附加”,贷记“应交税金-应交消费税”.但这两种方法对企业的损益的影响存在一定差异.

(二)不确认会计收入的处理

1、如果是非应税消费品.将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人,这些视同销售只缴纳增值税,不确认会计收入.

借：在建工程（用于不动产工程）

营业外支出（用于无偿赠送）

贷：库存商品（产品成本）

应交税费—应交增值税（销项税额）

2、如果是应税消费品.将自产的应税消费品用于连续生产非应税消费品,属于消费税视同销售,不属于增值税视同销售,不征增值税.会计处理如下：

借：生产成本

贷：库存商品

应交税费—应交消费税

将自产的应税消费品用于在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、广告、样品等方面,既要缴纳增值税,又要缴纳消费税.在会计处理上不确认收入.

借：在建工程（用于工程建造）

营业外支出（用于馈赠、赞助等）

管理费用（用于管理部门使用）

销售费用（用于广告、样品等）

贷：库存商品

应交税费—应交增值税（销项税额）

应交税费—应交消费税

例3某企业为增值税一般纳税人,将自产的10吨啤酒赞助给汽车拉力赛.该啤酒出厂价为每吨3,500元（不含增值税）,成本为每吨2,700元.

解析：该行为属于将自产的应税消费品用于赞助,均属于两税的视同销售,不确认收入.

应交增值税等于3500×10×17%等于5950（元）

应交消费税等于10×250等于2500（元）

借：营业外支出35450

贷：库存商品27000

应交税费—应交增值税（销项税额）5950

应交税费—应交消费税2500

四、总结

通过以上解析,我们可以看出,增值税和消费税的视同销售在范围上来看,增值税的范围大于消费税；在税务处理和会计处理上,如果是非应税消费品,则为单一的增值税视同销售；如果是应税消费品,同时属于两税的视同销售,则就要按不同的方法计算税额,在会计处理时,考虑是否确认收入,然后再进行相应的账务处理.

主要参考文献：

[1]中华人民共和国增值税暂行条例实施细则.

[2]万新焕.增值税与消费税视同销售行为比较分析[J].现代商业,2011.17.