有关自创商誉的会计

[提要]自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步积累形成的、能为企业带来超额经济利益的经济资源,它是企业在长期的生产经营过程中逐步积累起来的、能给企业带来未来超额收益的一项无形资源.自创商誉作为企业一项重要而特殊的资产,它的地位在企业经营过程中与日俱增,其确认、计量、处理等都有很大的现实意义.

关 键 词：商誉；自创商誉；会计确认

中图分类号：F23文献标识码：A

收录日期：2013年9月25日

商誉是指在未来期间能为企业经营带来超额利润的潜在的经济价值,或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值.理论上,只要企业能获得超额收益,你就可以确认存在商誉,并且可将其创立过程中所发生的一切支出作为成本入账.新准则规定：无形资产是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产.据此,商誉由于它的不可识别性,从无形资产新准则中分离并确认为一项独立的资产.具体地说,商誉就是企业拥有或控制的能为企业带来超额经济利益却无法具体辨认的一种无形资源.根据来源不同,商誉分为外购商誉和自创商誉.在会计实际处理中,企业一般只对外购商誉即合并商誉加以确认入账,自行创造的商誉不予入账,但自创商誉的确认仍十分重要.

一、确认自创商誉的可行性

在现实会计世界中,究竟是否能够确认自创商誉,这主要取决于自创商誉是否满足现实会计中的资产的两个确认条件：

（一）是否符合资产的定义.国际会计准则委员会指出：“资产是由于过去的事项而由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源”.在我国资产的定义为：“资产,是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益”.自创商誉可以为企业带来未来超额经济利益的一种无形的经济资源,并且它的形成是基于过去的若干交易事项,这显然符合资产的定义.

（二）是否符合资产的计量标准.虽然资产的测量具有不确定性,但只要计量的检测设是合理的,这个过程的数据的采集和计量是可以接受的.自创商誉可以用未来流量现值这一计量属性进行计量.随着会计及相关学科的发展,历史成本不再是唯一的会计计量属性,会计计量模式出现了以历史成本为主,现行成本、公允价值等为辅的多种计量模式并存.计量自创商誉所要确定的各因素,行业平均收益率,企业预计的超额率以及贴现率,这些都可根据同行业的有关数据、企业的历史数据、市场通行利率等,结合环境因素的变化以及企业可能的经营举措等,加以综合确定.因此可知,自创商誉的价值也是可以计量的.

二、确认自创商誉的必要性

（一）确认自创商誉对无形资产发展的必要性.随着企业并购、改造、资产重组等产权交易活动的深入及外购商誉的确认,自创商誉应否予以确认的问题成为会计界争论的焦点.在企业的资产中,以知识为基础的专利权、商标权、商誉、计算机软件等无形资产所占的比重不断增加,无形资产成为企业资产的主体.而传统会计模式下的无形资产揭示的不够充分,这样子肯定会对会计信息的可靠性和相关性产生一定的负面影响.因此,经济发展对传统无形资产会计带来了挑战,其要求对当前的无形资产会计加以改革,以便充分反映无形资产的价值.在这种情形下,为了无形资产长足发展,必须对自创商誉进行确认.

（二）确认自创商誉对我国会计界发展的重要性和紧迫性.就目前来说,我国会计界主张自创商誉因其不能合理可靠地计量,而把它排除在传统的会计确认体系之外.但是反对意见也大有存在,如葛家澍教授曾指出“在现代企业中,自创商誉是存在的,也是可以计量的等自创商誉之所以长期在会计上得不到反映,是由于传统会计有一些框框难以突破等会计中的一些传统偏见应当逐步改变.”在不断升级的全球化新形势下,会计计量技术有了长足的发展,自创商誉的确认已越发突显其重要性和紧迫性.

三、自创商誉的确认

商誉的本质是给企业带来超额的经济利益,因此商誉只存在于那些获得超额利润的企业之中,而在确认过程中,又要防止商誉的确认成为企业操纵利润的手段,因此合理确认商誉的时间应当为：当一个企业连续几个会计期间（一般为5～10个会计期间,根据不同行业特性而定）,获得较同行业平均利润要高的,企业应当向专门的资产评估机构提出商誉评估申请,而管理当局也应监督企业或委派评估机构对其进行评估.当评估机构对企业的整体价值和单项可辨认有形资产的公允价值进行评估后,证实他们之间确实存在正差额,则表明企业有自创商誉的证据.从谨慎性原则出发,对那些经评估确认企业整体价值和单项可辨认有形资产的公允价值之间不存在正差额,或者,正差额较小（一般为企业价值10%以内,具体百分比根据不同行业特性而定）,企业则不能自创商誉.

四、自创商誉的账务处理

自创商誉由于其形成过程中发生的支出难以计量,因而不作为企业的无形资产予以确认.事实上,在企业合并过程中,这样的一个巨大的商誉价值不可能只产生在企业被收购的一个时间点上,外购商誉仅是商誉只有在产权交易时点呈现的一个短暂状态,商誉更多的是基于自创商誉的状态而存在的.对于具体计量,可以成立专门的商誉评估机构开展评估工作.商誉因其本身的特征决定了与一般资产不同的评估方法.一般认为资产评估的方法主要有市场法、成本法和收益法.因为不同评估机构有不同的评估结果,根据谨慎性原则,可以较低的评估结果作为自创商誉的入账.

（一）自创商誉初始记账.由于自创商誉反映的是企业的超额盈利能力,因此入账时应将其作为一项无形资产进行处理；另一方面增加企业的资本公积,可作如下账务处理：

借：无形资产——自创商誉

贷：资本公积——自创商誉

（二）自创商誉的减值.因为无法单独确认自创商誉,其又存在着较大主观性的计量问题,实现自创商誉的减值评估就显得尤其重要.通常自创商誉入账后,应定期（最好是每年）对其价值新评估,以正确评估企业的获利能力.若评估之后,其评估价值超过账面价值,则说明自创商誉价值增加,则按其差额,借记“无形资产——自创商誉”,贷记“资本公积——自创商誉”；若评估后,价值降低,则按其差额,作相反分录.

(三)自创商誉价值重估.如果重新评估的价值没有变化,就不用调整商誉账面价值,否则,当商誉价值重估增加时,按增值差额：

借：商誉

贷：资本公积——商誉

重估减值时,作相反记录.此外,当有迹象表明商誉有可能升值,根据谨慎性原则,不计提相应的增值准备,但应当在会计报表附注中披露相关信息,以便报表使用者获得及时、相关的会计信息.

（四）自创商誉的披露.自创商誉由于具有价值大、客观上不确定性等特点,为了便于企业管理当局及其他会计报表使用者直观地了解企业自创商誉及其变化情况,企业应单独设立“自创商誉”和“自创商誉权益”两个始终对应的会计科目来反映、确认自创商誉.

在披露方面,企业应分别在资产负债表的“资产总额”及“负债及所有者权益”项下单独列示“自创商誉”及“自创商誉权益”,反映企业自创商誉的价值及权益情况,但不计入资产总额之中,并在报表附注中详细说明自创商誉的测试时间、所使用的方法、采用的行业标准等.因为从股东角度看,自创商誉是企业价值的一部分,股东可以通过转让企业股权而实现其价值.但从企业本身的角度看,自创商誉由于不能离开企业整体而单独转让,即在企业正常经营中不能变现或偿还债务.如果将自创商誉算入企业资产总额之中,一定会虚增企业的偿债能力,进一步影响债权人的经营决策.

主要参考文献：

[1]中华人民共和国财政部制定.企业会计准则2006.经济科学出版社,2006.

[2]葛家澍.当前财务会计的几个问题——衍生金融工具、自创商誉和不性.会计研究,1996.1.

[3]代杰.对自创商誉会计确定和计量的探讨[J].会计之友：中旬刊,2006.9.

[4]自创商誉计量问题的研究.商情,2013.3.

[5]浅谈商誉的确认.商情,2012.49.