应收账款融资的会计处理

【摘 要】随着经济的发展和业务的拓展,企业融资的渠道和方式不断创新,目前多样化、灵活的融资渠道和方式给企业发展注入资金,成为企业经营的“活水”.应收账款融资作为满足短期资金需求的方式,成为国际资本市场上常见的融资方式.但其相关的会计处理并不统一,本文通过比较,分析利弊,从提高会计信息质量的角度,把握更好的会计处理方式.

【关 键 词】经济发展；应收账款；融资；短期资金需求

一、前言

应收账款融资是指企业以自己的应收账款转让给银行并申请贷款,银行的贷款额一般为应收账款面值的50%-90%,企业将应收账款转让给银行后,应向写方发出转让通知,并要求其付款至融资银行.

融入的资金中包括满足企业短期资金需求的和满足企业长期资金需求的,其中短期资金的融资方式中包括应收账款融资.应收账款融资也称融资,指企业将赊销形成的应收账款有条件地转让给专门的金融机构,以使企业获得资金需求.应收账款是企业的一项流动资产,能为企业带来预期经济利益,但若不及时变现,则企业就会出现资金短缺和坏账的风险.

二、应收账款融资的种类

(一)应收账款融资种类分为两种

一种是以应收账款为质押,从金融机构获取资金,若购写方拒付或无力支付,金融机构具有向融资人追偿的权力,该项业务的会计处理类似附追索权的商业汇票的贴现业务.在业务发生时,由于与质押物相关的风险与报酬并未转嫁给金融机构,不符合金融资产终止确认的条件,因此企业只能作为短期借款处理,不在账面上注销应收账款；另一种是以售让应收账款的方式融资,即企业将应收账款卖给金融机构以获取资金,若购写方拒付或无力支付时,金融机构不具有向融资人追偿的权力,该项业务中,由于与应收账款相关的风险与报酬已转嫁给金融机构,符合金融资产终止确认的条件,因此企业应在账面上注销应收账款,但具体会计处理并不如前一种统一,在实务中大致有两种方法.

(二)应收账款融资方式分为三种

（1）应收账款抵押融资（Assigningofreceivables）,即供货企业以应收账款债权作为抵押品向融资机构融资,融资机构在向供货企业融通资金后,若购货方拒绝付款或无力付款,融资机构具有向供货企业要求偿还融通资金的追索权.

（2）应收账款让售（Factoringofreceivables）,即供货企业将应收账款债权出卖给融资机构并通知写方直接付款给融资机构,将收账风险转移给融资机构,融资机构要承担所有收款风险并吸收信用损失,丧失对融资企业的追索权.

（3）应收账款证券化,是资产证券化的一部分,指将企业那些缺乏流动性但能够产生可以预见的稳定的流量的应收账款,转化为金融市场上可以出售和流通的证券的融资方式.

三、两种应收账款售让业务会计处理方法比较分析

应收账款让售,是指企业通过向金融机构出售自己拥有的应收账款,来筹措资金的一种筹资方式.出售应收账款可分为无追索权让售和有追索权让售两种情况,笔者现参照国际上的有关做法,分别就此介绍如下：

(一)追索权让售的会计处理

无追索权让售是指应收账款购写方即金融机构要承担收取应收账款的风险,即承担应收账款的坏账损失,而出售方则承担销售折扣、销售折让或销售退回的损失.在会计处理上,出售方企业应按实际收到的款项增加货币资金,支付的手续费计入财务费用,金融机构预留的款项计人其他应收款,并冲减应收账款的账面价值,待金融机构实际收到应收账款时,再根据实际发生销售折扣、折让或退回的具体情况,同出售方企业进行最后结算.现举例说明：

某企业于1997年1月1日将500000元的应收账款以无追索权方式出售给当地某家工商银行,该工商银行按应收账款面值的4%收取手续费,并按应收账款面值的5%预留账款,以备抵可能发生的销售折扣、折让或退回；1997年5月10日,该工商银行实收账款480000元,发生销售折扣、折让和销售退回17550元（含税金额,增值税率为17%）,实际发生坏账损失2450元；1997年6月1日该企业与工商银行进行最后结算.根据上述资料,该企业会计处理如下：（1）1997年1月1日出售应收账款时

借：银行存款455000

其他应收款25000

财务费用20000

贷：应收账款500000

（2）1997年5月10日收到款项,实际发生销售折扣、折让和销售退回时

借：产品销售收入15000

应交税金-应交增值税（销项税额）2550

贷：其他应收款17550

（3）1997年6月1日与工商银行进行最后结算时

借：银行存款7450

贷：其他应收款7450

(二)有追索权让售的会计处理

有追索权让售是指出售方企业应承担向购写者即金融机构偿付的责任,在已让售应收账款上发生的任何坏账损失,均应由让售方企业承担.对于这类出售业务,根据其性质不同也有两种不同的会计处理方法：一是按销售业务处理,即在交易发生时注销应收账款,同时将金融机构收取的手续费确认为当期费用；二是按借款业务处理,即在交易发生时不注销应收账款,而是增加一个负债类账户,一般记入其他应付款或应付票据,金融机构收取的手续费作为融资成本,需要在应收账款持有期内摊销.仍承前例,检测设出售的应收账款有追索权,分别按销售业务和借款业务进行会计处理如下：

1.按销售业务处理

（1）1997年1月1日出售应收账款时,会计分录同前.

（2）1997年1月1日按应收账款账面价值的5‰计提坏账准备2500元（500000x5‰）时,由于应收账款在出售时即已注销,因此可直接冲减“其他应收款”账户,即：借：管理费用2500

贷：其他应收款2500

（3）1997年5月10日收到款项,实际发生销售折扣、折让和销售退回时,会计分录同前,冲销多计提的坏账准备50元（2500-2450）时：

借：其他应收款50

贷：管理费用50

（4）1997年6月1日与工商银行进行最后结算时：

借：银行存款5000（25000-17550-2450）

贷：其他应收款5000

2.按借款业务处理.

（1）1997年1月1日,出售应收账款获得出售款时：

借：银行存款455000

其他应收款25000

待摊费用20000

贷：其他应付款500000

（2）1997年1月1日计提坏账准备2500元,由于应收账款没有注销,应先贷记“坏账准备”账户,待实际发生坏账损失时再予以注销,即：

借：管理费用2500

贷：坏账准备2500

（3）1-5月份摊销手续费时：

借：财务费用4000

贷：待摊费用4000

（4）1997年5月10日收到款项,发生销售折扣、折让和退回时,会计分录同前,实际发生坏账损失时：

借：坏账准备2450

贷：其他应收款2450

冲销多计提的坏账准备50元时：

借：坏账准备50

贷：管理费用50

注销应收账款时：

借：其他应付款500000

贷：应收账款500000

（5）1997年6月1日与工商银行进行最后结算时,会计分录同前.

以上两种方法进行的会计处理,都检测设到期欠款客户能及时付款,若到期欠款客户不能及时付款时,出售方企业应承担连带责任,负责付款,此时,应进行相应的会计处理.在上例中,按销售业务处理,到期欠款客户不能支付款项,若出售方企业存款账户有足够的款项,金融机构可直接扣除,则：

借：应收账款500000

贷：银行存款475000

其他应收款25000

当出售方企业存款账户余额不足,不能用货币资金支付时,应作逾期贷款处理,则：

借：应收账款500000

贷：短期借款475000

其他应收款25000

同理,在上例中,按借款业务处理,若到期欠款客户不能及时付款时,金融机构直接扣款时：

借：其他应付款500000

贷：银行存款475000

其他应收款25000

当出售方企业存款账户余额不足,金融机构无法直接扣款时,也应作逾期贷款处理,则：

借：其他应付款500000

贷：短期借款475000

其他应收款25000

从上述两种应收账款售让业务会计处理来看,第一种方法相对简单,更倾向于将应收账款作为一种特殊的商品转让业务来处理,由于该特殊商品——应收账款转让业务并非企业的常规业务,因此将转让给金融机构的价款收入与应收账款账面价值（扣除估计可能发生的销售退回或折让）之间的差额计入当期的损失类账户——营业外支出,转让之后再发生的销售退回或折让如与原估计相吻合,则不再调整转让损失,如实际发生的销售退回或折让与原估计不符,大于原估计,说明对企业而言,增加了退回商品的价值量,同时减少了已转让商品——“应收账款”的账面价值,即损失在原确认的基础上减小了,应在贷方冲减相关的营业外支出；而如果反之,转让后实际发生的销售退回或折让小于原估计,说明对企业而言,减少了退回商品的价值量,同时增加已转让商品——“应收账款”的账面价值,即损失在原确认的基础上增加了,应在借方进一步确认营业外支出.

第二种方法相对复杂,但更倾向于将该项业务作为一项融资业务来处理.它的相关会计处理与金融机构的业务处理是同步的,金融机构要求的手续费、扣留款以及利息费用等均在企业的账面上得以全面反映,尤其是其中的折扣、手续费及利息费用都用“财务费用”来反映,就更恰当地体现出应收账款售让作为企业的一种融资方式应当付出的融资成本及相关费用,而第一种方法,手续费、利息费用等均不在企业账面上反映,相关的信息都是金融机构核算的,企业仅以扣除了这些费用后的净额直接在账面上体现.另外,用其他应收款——扣留款核算以后可能发生的销售折让及退回,体现了一种保证金的性质,对于企业和金融机构同时规避该风险是很恰当的.

因此,第二种方法对于会计信息使用者来说,所反映的信息更加清晰、全面,也就更符合相关性和有用性的质量要求.