跨国公司国际避税问题

【摘 要】对于跨国公司的外部治理,一直有一个不明确的因素存在,那就是监管权的归属.由于跨国公司不同于本土境内企业,它们拥有着庞大的全球生产经营网络,公司的归属以及外部治理难度很大,这给各国政府造成了很多的困扰,其中一个很严重的问题就是国际避税.本文对国际避税问题存在的主、客观原因进行了简要的分析,并对跨国公司进行国际避税的三大最常用的手段作了阐述,最后基于这一问题存在的治理难度对其未来的进展作了展望.

【关 键 词】跨国公司；国际避税；转移定价；资本弱化；国际税收协调

一、引言

跨国公司作为一个理性的经济主体,追求利润最大化是其最终的经营目标.为了最大限度的合理配置资源并降低经营成本和风险,跨国公司运用其强大的搜寻和整合能力在全球范围内寻求最佳的生产经营场所,以实现其全球经营战略目标.在实现这个目标的过程中,寻求国际避税通常是跨国公司必定会使用的手段之一.国际避税已经俨然成为了跨国公司的一种非常重要的经营管理策略.

国际避税,是指跨国纳税人利用各国税法规定的差别和税法本身的漏洞或不明确之处,利用种种公开的手段,以谋取最大限度减税和不承担原来应承担的纳税义务,而实际上并未构成违法的行为.简单地说,避税实际上是以不违反法律为前提的躲避税赋的行为.它与逃税有本质上的区别,虽然在实质上避税没有违反税法,但是却不是税法所鼓励和倡导的行为.

国际避税是国内避税在地域范围上的延伸,它涉及到了两个或者两个以上国家的税收管辖权.由于跨国公司的国际避税行为有主观的也有客观的土壤存在,加之这一行为采用的是合法公开的形式、各国税制上有较大的差异,以及必然存在受益国使得国际税收协调难以进行,这一问题依然普遍存在并且没有得到彻底解决.

二、跨国公司国际避税问题产生的原因分析

(一)主观原因

跨国公司的国际避税行为产生的主观原因归结为一点就是利益最大化的驱使.一般意义上而言,任何一个企业的产品等于成本+利润+税收,企业在利益驱动下,除了在成本控制上做文章以外,税负成了它们必须解决的另一个问题.即使是国内的本土企业也会竞相争取进入到经济特区或者税收优惠地区进行生产经营活动,以求减轻税收负担、减少纳税额.由此可见,跨国公司主动的国际避税行为也就不足为奇了.

(二)客观原因

国际避税除了有跨国公司自身的主观原因外,还有其必要的客观土壤存在.

1.各国税法的不完善性以及各国税制要素的规定不同

正是因为各国税法规定上必定存在着某些漏洞或尚未补足的地方而不可能做到尽善尽美,跨国公司才有可能、有机会利用这些不完善去实现逃避税负的目的.

另外,在税制要素方面,各国规定的税种、税基、税率都不尽相同,这为跨国公司在跨国经营时筹划出更有利于自己的避税手段提供了必要前提.

2.激烈是国际市场竞争

在国际市场中,跨国公司承受了比在国内市场更加严峻、更加激烈的竞争压力.同时,作为跨国纳税人,跨国公司所承担的税收负担也更重,如果因为不同税收管辖权的问题而导致双重征税,那么跨国公司的利益将受到更大的损失.所以,为了保持甚至增强在国际市场上的竞争力,跨国公司必然会设法使用各种可行的手段进行避税,以求降低经营成本、争取更为可观的额外利润.

3.跨国公司内部市场及内部交易的存在

跨国公司不同于本土企业的一个明显之处在于,前者拥有一个全球性的生产经营网络,跨国公司可以在这个独特的整体网络之内进行资源整合、生产布局.在研发、生产、销售等环节,跨国公司可以根据自己的战略意图及目标在全球范围内选择进行绿地投资或者直接投资,建立起各区域内的子公司或机构.在此基础上,为节省交易成本,建立起专属的内部市场,通过内部交易的转移定价来达到转移利润、减轻税负的目的.这就是为什么规模越大的跨国公司,避税手段越隐蔽、越巧妙的原因.这也是目前跨国公司国际避税使用的最广泛的手段.

4.国际税收竞争的负面效应

所谓“税收竞争”,是指不同的政府为了扩大自己的税收利益等目标而采取一定的手段或措施进行竞争的行为.所谓“国际税收竞争”,即指把税收竞争放到国际大范围里去,竞争的主体变为不同国家的政府,竞争的主要内容是各国政府为吸收资本流入,采取税收优惠或者提供避税港等方式降低外国投资者的税负.

在国际经济活动中,存在着两大经济主体：一是追求自身利润最大化的市场经济主体,一是追求国家利益最大化的主权国家.跨国公司的跨国经营所涉及到的税收问题已经不仅仅是单纯的经济问题,还涉及到各国政府的管辖权、主权问题.国际税收竞争是主权国家谋求国家利益最大化的产物,各国为吸引国际流动性资本必会实施一系列税收优惠措施,如降低税率、税收优惠、开放避税地等.适度的国际税收竞争能一定程度上促进本国的经济增长,但是过度、恶性的税收竞争很容易变成“冲向底部的税收竞争”,使跨国公司的避税行为变得更加猖獗.

三、跨国公司国际避税的一般途径

维托.坦兹在其《在无国界的世界中征税：信息交换的作用》一文中指出,跨国公司避税的手段有以下三种：转移定价、资本弱化、滥用税收协定.

转移定价是随着跨国公司的发展而渐渐产生的,它是指跨国公司从全球经营战略目标出发,在财务独立核算的公司内部各单位（总公司、子公司、股份化公司等）之间在购销商品、提供或接受劳务、转让或接受无形资产时按照公司整体财务利益最大化的需求来确定“内部交易”的一种活动.转移定价是从动态上而言的,作为一种贸易品（包括货物、劳务、知识产权等）的转移和让渡（把有利的条件让给关联企业）,它与利润的转移直接相关,而利润的转移又直接涉及到应税所得额.因此它与税法的规制,尤其是所得税法的规制直接相关.理论上而言,跨国公司内部关联方之间的转移定价是一种自主性的企业战略行为,国家及政府应不予干涉.但是跨国公司在内部市场进行内部交易定价时,为了达到资源的最优配置、减轻关联企业的整体税负,从而实现全球整体经营及集团利润的最大化,往往会制定并执行一些会扰乱正常市场秩序的转移定价策略,通过从低税率国家向高税率国家以较高的转移销售商品和分配费用,或者从高税率国家向低税率国家以较低的转移销售商品或分配费用,从而调节位于不同国家的关联企业的账面利润,使得内部与国际市场不一致,进而达到国际避税的目的.

这是跨国公司进行国际避税的一种极其普遍而有效的方式,由于内部市场的存在,这个特殊市场的内部与外部之间存在着严重的信息不对称,所以跨国公司的这种避税套利的行为很隐蔽很难实施有力的监管.美国最早提出了针对转移定价的管制方法：“正常交易原则”,其核心是“正常交易”.在国际税收中,把在公开市场中,在相同或类似的条件下,从事相同或类似交易的非关联交易之间达成的,称为正常交易.但信息困境的存在,使得实际操作中,要找到独立企业之间的可比交易很难,所以这一原则的可行性和可靠度与理论上不那么相吻合了.

资本弱化,又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取,是指企业投资者为了达到避税或其他目的,在企业融资方式上的选择上,降低股本的比重,提高负债的比重,以贷款方式替代募股方式进行的融资.资本弱化有其明显的特点,即利用资本弱化手段的企业注册资本与其负债的比例是不合理的,注册资本太少,而借入资金过多,财务杠杆很高.根据经合组织给出的解释,企业的权益资本和债务资本之间的比例应为1：1,当权益资本少于债务资本时,即为资本弱化.

跨国公司为减少应税所得额,会通过跨国融资,通过高负债、低股本,达到弱化资本的效果.一般而言,跨国公司会通过关联企业之间的资金融通来转移利润,主要是将资金无偿提供给关联方使用,或者将自己借入的巨额贷款免息提供给子公司使用,这其实都是变相的抽逃资金、资本弱化的行为.除此之外,如果东道国的融资能力有限,跨国公司就更有借口从境外的关联公司借入高息的贷款,这样境外关联公司就能够很理所当然地从东道国这家关联企业收取高额的利息、抽走利润.

对于跨国公司这种国际避税的方式,经合组织提倡用正常交易法、固定比率法来应对.少数发达国家倾向于采用正常交易法,如英国、澳大利亚；主要的发达国家大多采用固定比率法.就我国而言,对资本弱化的识别还存在较大的障碍,而且还缺乏完善有效的针对资本弱化的反避税条款.

(三)滥用税收协定

为了解决国际双重征税的问题,世界各国普遍采用缔结双边税收协定这一途径.但是由于资本的跨国自由流动,这些税收协定的约束力并不那么显著.跨国纳税人通常都会试图把从一国向另一国的投资通过第三国迂回进行,以求从不同国家的税收协定和国内税法中受益.

所谓滥用税收协定,是指第三国的居民企业“套用”其他两国签订的税收协定,从而获得非应得税收收益的行为.这是跨国公司常用的避税手段之一.

四、对国际反避税工作的小结和展望

面对跨国公司国际避税这样一个很普遍且严重的问题,各国在反避税方面做了很多的努力,包括签订双边的税收协定以及在国内制定一系列的反避税法律法规.但是因为多重原因的阻碍,国际反避税没有收到预期的成效,这些原因有：各国税法的不完善、各国税制要素的差异、一些国家的、地方政府制定过多的税收优惠政策去招商引资,另外,最大的障碍在于,对跨国公司国际避税手段的识别.跨国公司与各国政府尤其是东道国政府间存在

严重的信息不对称,这就极其地加大了国际反避税的难度.而且避税与反避税是跨国公司与各国政府间的一个博弈和较量,总的而言,跨国公司进行国际避税虽然使自身组织受益,但是各国政府必有一方是受损的,必然会影响全球的总的税收收入和社会福利,所以有人称这是一个“负和博弈”,这个问题是亟待解决的.

可见,目前的各国针对跨国公司的反避税努力还不够,国际税收协调的力度还有待加强.首先要增强国际税收协定的约束作用,要充分发挥国际税收协定的规范化作用,要促进其在运用上的统一性和严肃性,要根据商业环境和技术条件的变化作出相应的变化和调整,同时还要增强税收协定条款多变化的可能性,而不能仅停留在双边的层次.其次还要加强税务机关的国际合作,并使这种合作走向正式化,如信息交换、延伸联合审计、同期检查等.要将这些国际税收协调方式有效的实施下去,一个正式的国际税收组织是必不可少的.有了一个权威的国际税收组织,才能够将更有效地去引导各国间的税务合作、确立统一的国际税法规则,使得国际投资更加有序地进行并发展下去.虽然目前这还只是学术界的一个期望,但相信在不久的将来,这样一个国际组织会应运而生的.