资产减值会计政策与盈余管理的关系

【摘 要】关于资产减值与盈余管理之间的关系,诸多学者进行了大量研究,证明了企业特别是上市公司,常常利用计提或者转回减值准备来调节利润,进行盈余管理活动,以达到自身的目的.本文研究中国资产减值会计发展的历史,试图证明准则制定者和管理者之间的博弈关系,在此基础上对资产减值会计的完善,提出一些建议.

【关 键 词】盈余管理；资产减值；博弈；会计政策

西方对资产减值会计的研究由来已久,盈余管理也是会计研究的一个重要的领域,对于资产减值会计政策与盈余管理之间的关系,诸多学者花费大量精力进行了研究,大部分学者认为,计提资产减值准备是企业管理者进行盈余管理的一种重要手段,为此,准则的制定机构也制定了相应的准则加以约束.笔者同意上述观点,同时还认为,准则制定机构和企业管理者利用资产减值进行盈余管理是相弈的过程.

一、资产减值会计的基本含义及其发展历程

(一)资产减值的含义

“资产减值”一词,也可译为资产减损,在经济收益观下,资产在最初取得时其账面价值和投资者预期的可收回价值应当一致,但随着经济活动的开展,社会经济环境的不确定性会影响未来流量,使资产的账面价值和可收回价值发生背离.从理论的角度来看,如果将资产定义为预期的未来经济利益,那么,当该资产预期的未来经济利益低于其账面成本时,资产就发生了减值.

(二)资产减值会计准则变化的原因

会计准则制定部门对于资产减值的规定是一个动态的变化过程,是随着经济的发展而不断变化的.在计划经济体制时期,虽然企业也核算盈亏,但并不对盈亏负责,而是有国家统负盈亏.在市场经济中,商品的由其价值及供求规律决定.随着市场经济的深化和证券市场的发展,中国资产减值会计获得了长足发展,其中,稳健性原则起到了巨大的推动作用.资产减值会计的实质就是稳健原则在不确定的经济环境中对资产计价的具体运用.最终决定资产减值会计发展的是会计目标,美国建立了以会计目标作为逻辑起点的财务会计概念框架,突出了会计目标的地位,中国的会计目标由最初的满足国家宏观管理的需要到满足投资者受托责任观,再到现在的既满足信息使用者的决策有用观,又满足受托责任观.资产减值会计归根结底是财务会计的一个组成部分,肯定要符合会计目标.因此,随着会计目标的变化,资产减值会计也会不断变化的.当然,会计目标的变化同企业管理者的行为是密切相关的,管理者的盈余管理行为也影响着准则的制定.

二、盈余管理的含义及其与资产减值的关系

(一)盈余管理的含义及其动机

学术界对盈余管理的研究较早,不同的学者有不同的观点.有些学者认为,盈余管理是企业管理的一个重要组成部分,是实现企业价值的重要手段；而有些学者认为盈余管理是一种欺诈行为,是为了满足企业管理层自身的利益.笔者认为,盈余管理是企业管理当局为了达到一定的目的,在不违反相关法规的基础上合理利用会计准则或者通过构造交易或事项,使得公司的账面盈余达到所期望的水平,导致会计信息的使用者做出错误的决策.从这个定义可以看出,盈余管理的主体是企业的管理当局,它有真实的交易和事项为基础且在会计上做了真实的记录,只是这些交易和事项中有些是管理当局故意“构造”的,这一点是盈余管理和盈余查重（盈余查重可能记载不真实的交易或事项）的区别.

(二)盈余管理与资产减值会计政策的关系

前文述及,盈余管理是企业管理者的行为,中国的会计准则是政府部门制定的.他们代表了不同的利益主体,所掌握的信息是不对称的,根据有效市场检测说,掌握着更多信息的一方能够利用信息优势获得额外的收益.显然,管理层掌握了关于企业的更多信息,他们会为了自身的利益进行盈余管理,而准则制定机构代表了国家的利益,也就是代表人民群众的利益.企业是市场经济的基本组织单位,也是主体,企业的发展影响着整个社会的发展.管理层利用资产减值进行盈余管理,而准则制定机构通过制定资产减值会计的相关准则来规范资产减值的会计处理,因此,可以看出,资产减值会计政策与盈余管理是相弈的关系.

三、中国资产减值会计的现状及相关建议

(一)中国资产减值会计的现状

在二者的相弈过程中,现阶段中国资产减值会计准则逐渐完善,且一定程度上有效遏制了盈余管理,但由于种种原因,新资产减值准则体系在实务中仍然存在着不少问题.（1）利用资产减值进行利润操纵.资产减值会计一直都是上市公司进行盈余管理的重要工具,新的资产减值准则虽然关掉了企业通过长期资产进行利润操纵的大门,但是企业仍然有其他的选择进行盈余管理.（2）可收回金额的计量存在一定的主观性和操作难度.新准则借鉴了国际会计准则的做法,根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量现值两者之间较高者确定.但是笔者认为,目前中国的市场环境并不是很健全和完善,公允价值很大程度是靠人为判断.（3）减值不得转回导致资产计价不够真实.新的会计准则规定,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回,这违背了会计上的真实可靠性原则.

(二)相关建议

为了解决上述问题,需要多方面的努力.政府的各个部门、企业和投资者都要做好自己的工作.（1）加强文化体制改革,建立良好的社会文化.笔者认为,解决上述问题最重要的是要树立正确的价值观.借着此次十七届六中全会上加强文化体制建设的契机,我们要深入学习优秀文化,加强企业文化建设,企业的管理层应该从企业的角度考虑,企业本身也要更多地考虑自己的社会价值.（2）政府有关部门需要做好几个具体的工作.第一,立法部门要加强会计立法工作,使得会计工作有法可依.第二,会计准则制定机构要深入学习市场经济的知识.第三,证监会、银监会等相关部门要做好规范工作,制定好各项准入制度并严格执行,并加强执法检查.第四,宣传部门要做好文化宣传工作.（3）企业需要加强自身建设,提高会计人员的素质,敏锐观察市场需求,从市场入手谋发展.优化公司的治理结构.

总之,完善资产减值会计准则,抑制盈余管理,是一项系统的工程,需要多方面的共同努力.而客观地认识到资产减值会计政策与盈余管理博弈的相互关系,是这项工程的出发点.