财务会计目标的现实与理想之选择

[关 键 词]财务会计目标；选择；方法

论文导引：会计目标的两大流派,“决策有用观”与“受托责任观”存在着较大的差异,几十年来,这两大流派之间的争论一直没有停止,争论的实质在于是否将影响或者怎么写作于信息使用者的决策纳入财务会计基本框架.“受托责任观”不考虑企业经营者如何理解并使用财务报表信息去制定什么决策,而“决策有用观”则强调财务会计提供信息应当考虑信息使用者可能的决策需要.本文就两者观念之比较,给出自己一定的分析和思考.

纵观世界财务会计发展过程,人们看到,会计目标的两大流派"决策有用观"与"受托责任观"存在着较大的差异,时至今日,这两大流派之间的争论一直没有停止,争论的实质在于是否将影响或者怎么写作于信息使用者的决策纳入财务会计基本框架."受托责任观"不考虑企业经营者如何理解并使用财务报表信息去制定什么决策,而"决策有用观"则认为财务会计提供信息应当考虑信息使用者可能的决策需要.从有关文献看,现今人们似乎已经普遍接受财务会计目标是"提供有助于信息使用者决策的相关信息"这种意见,有人甚至将其限定在"为资本市场投资者提供决策有用的信息".会计作为人造系统,它存在的价值与意义由其作用来决定.目标本是人的主观期望,将会计目标定位于"决策有用观"代表了人们对财务会计作用的理想设计,但现实却无情地告诉我们,这种主观的愿望在现有的财务会计框架下是很难完满实现的.

通常,我们看到"决策有用"不适合作为会计目标.会计本身经常无法满足会计信息使用者对不同信息的需求.怎样才算对决策有用?首先要解决对谁决策有用的问题,即谁是会计信息的主要使用者问题.美国财务会计准则委员会《财务会计概念公告》将财务报告的目标集中在投资人和债权人的需要上.暂且不论这一限定明显过窄,就是投资人和债权人对会计信息的需要也有相当大的差异.美国会计学家杰诺尔德齐默曼指出："贷款人主要关心的是下跌风险,贷款人没有股东那么关心持续经营的价值,他们更关心清算价值.他们想知道如果公司无法支付利息,其资产的价值是多少."股东则将他投入的和能从公司得到的进行比较,而能从公司得到的是由公司的市场价值来决定的,并非会计的账面价值,也就是说会计几乎完全没有揭示股东价值.美国学界一向宣传财务会计目标是为信息使用者（特别是资本市场的投资者）提供决策有用的信息,但会计却因此广受批评,"当今的股东,缺乏管理人员拥有的一些内部信息,因此通过使用一些检测定客观的指标,也就是会计所使用的指标监控公司的业绩,很难准确判断.难点是：这些指标是不恰当的并且完全可能是误导的,却受到传统的尊重.这一现象无疑是一个大问题.

我们还应该看到,企业利益相关者都希望通过财务报告这一公共产品来了解公司,而利益相关者决非仅为投资人和债权人,还有政府相关部门、企业雇员等.由于财务报告提供信息的局限性和使用者利益目标的冲突,会计学家也都强调会计信息不是满足某些个别用户的特定信息需求,而是要满足所有使用者决策的共同需要.可是财务会计系统对一切信息使用者统一提供同样的会计信息,这本身就有悖于"决策有用观",因为这样无法体现所应具有的相关性.

我们考察一下相关性概念的模糊性及实践操作的困难.相关性是指会计信息与信息使用者的决策有关联性."相关性"要求提供会计信息要从信息使用者的角度来考虑问题."决策有用观"里,会计信息相关性的判定非常重要.不过,人们早就认识到相关性概念本身的模糊及这一目标与现实的巨大差距.会计相关性是相对的,它取决于不同使用者的决策目标、决策类型、决策者所处的环境甚至决策者的心态等许多因素.即使是同一信息使用者,不同时点对相对性的评价也不同,因为使用会计信息的目的随环境的变化而变化.

当会计信息一经提供成为公共产品信息之后,会计信息使用者无处无时不在,但又难以具体确定.会计信息使用者如此的广泛,如何判断会计信息的相关性,又如何知道是否对其决策有用呢?关于什么样的信息才与决策相关,从未取得一致的看法,因为决策总是具体的,总是因人、因时、因地、因事而异的.同样的会计信息比如基于历史成本提供的资产和收益,有人认为相关,有人则认为未必相关,或者认为基于现行成本或现行市价的信息更相关.

如果只是为所有的信息使用者提供相同的信息,显然以"决策有用"为会计目标也就无法实现了.甚至对具体信息使用者而言,哪些财务会计信息是相关的,哪些财务会计信息对决策有用,他们自己多少也有些盲然.决策大多是不确定性的,人在决策时不是完全理性的,而是有限理性的,这也表现在人在决策前对自己需要的信息不是完全确定的,决策者本人甚至都可能难以确定需要什么信息使目标最大化.这种情况下以"提供对于信息使用者的决策有用的会计信息"作为会计目标,其科学性是值得商榷的.

会计边界的局限性问题.任何系统都有自己的边界,财务会计信息系统同样存在自己的信息边界.从会计信息的边界来看,"决策有用观"同样是难以成立的.就财务会计而言,提供信息和利用信息属于两个不同的层面,由不同主体完成.提供会计信息就是会计系统的终点,其边界就在于会计循环,信息使用者如何利用会计信息早已超越了会计的边界,会计信息的相关性也就应该由信息使用者自己来判断,而不能由信息提供者来判断.

以上是笔者根据国内外财务会计信息的现实与理想的选择有关学派存在分歧和不同理解的分析.作为一种思考为同行提供一种可以借鉴的财会观念.□

（编辑/穆杨）