我国土地权的会计核算

【摘 要】论文阐述了土地使用权的含义,描述了我国土地使用权的会计核算的演变,指出了目前核算方法存在的问题,并提出了完善我国土地使用权会计核算的建议.【关 键 词】土地使用权；资本公积；摊销一、土地使用权土地使用权是指单位或个人依法或依约定,对国有土地或集体土地所享有的占有、使用、收益和有限处分的权利.国家准许企业在一定时期内对国有土地或集体土地享有开发、利用和经营的权利.企业取得土地使用权的方式一般有行政划拨取得,外购取得,投资者投入取得等几种方式,按照土地使用权的取得是否付出了代价,可分为无偿取得和有偿取得.二、我国土地使用权会计核算的演变新中国成立后,我国国有土地使用制度经历了从无偿、无期限使用到有偿、有期限使用,从行政划拨向市场出让、转让演变的过程.1950年中国资本主义工商业的社会主义改造,12月政务院财政经济委员会公布的《私营企业重估财产调整资本办法》规定：全国私营企业与1950年12月31日年度决算后,将全部财产（包括资产负债）重估价值并调整其资本额.1951年第一次全国性的清产核资,6月财政经济委员会发布了《关于国营企业清理财产核定资金的决定》,规定全国国营企业的资产和资金重新清理登记.1955年1月31日国务院发布的《国营企业决算报告编送办法》,规定：各种固定资产,除土地外,列入资产负债表的价值,为其原价及折旧；原价列入资产方,折旧列入负债方.土地列入资产负债的价值,依估价列资产方的“固定资产——土地”,并相应列入固定资金.1993年第五次全国性清产核资,对全国国有企业占用的土地进行清查和评估,逐步建立国有土地基准价制度.财政部《关于国有企业清产核资中土地估价有关财务处理问题的通知》规定：对于企业过去已作为固定资产单独入账的土地,估价后,应按确认、批复的价值调整账面价值,并按调整后的账面价值单独入账,不计提折旧.调整后的土地账面价值高于原账面价值部分,经清产核资机构会同同级财政部门批准后,作为国家投资,在资本公积金中单独反映.对于通过行政划拨方式依法无偿取得的土地,企业应按确认、批复后的价值,经清产核资机构会同同级财政部门批准后,做增加固定资产处理,同时增加国家资本公积金.《企业会计准则第4号——固定资产》第14条企业应当对所有固定资产计提折旧；但是,已计提折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外.《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南中关于土地使用权的处理：企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产,但改变土地使用权用途,用于赚取租金或资本增值的,应当将其转为投资性房地产.自行开发建造厂房等建筑物,相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理.外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的,应当全部作为固定资产.企业取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物,相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本.三、土地使用权会计核算带来的实际问题1.把土地使用权归属于无形资产不尽合理.无形资产区别于其他资产的一个显著特征是它的无形性,而土地使用权与占有的土地面积存在对应关系,且与地上物密不可分,空间不可移动.无形资产为企业带来的盈利水平处于一种不稳定的状态,未来收益、经济寿命、资本化率很难确定以及无形资产的存在较大的不稳定性,而土地的价值和创造的未来收益比其他任何资产都稳定、长效.2.混淆了固定资产与无形资产的使用年限.《企业会计准则》规定将转入开发和建造自用项目的土地使用权,在完工到预定可使用状态后按固定资产计提折旧.这种将不同使用年限的资产“混合”的做法不仅会影响资产计价的合理性,而且会影响损益计算的准确性.建筑物的使用年限一般为20-50年,而土地的使用年限一般是40-70年,如果在同一块土地上的建筑物是分期建造的,就会造成一部分已开发利用了的土地的价值仍然按土地（作为无形资产）的使用年限进行摊销.新会计准则规定将土地使用权和地上建筑物分别进行摊销和计提折旧,可以在一定程度上弥补这一缺陷.3.混淆了土地使用权和土地所有权的基本概念.土地所有权是指土地所有人依法对土地享有占有、使用、收益和处分的权利.土地使用权是国家准许某一企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用和经营的权利.4.混淆了固定资产折旧和无形资产摊销的会计处理方法.建筑物具有实物形态,属于有形资产,在会计核算上,其价值随时间的推移,以折旧的方式转移到产品成本或期间费用中去.土地使用权没有实物形态,属于无形资产,在会计核算上,其价值随时间的推移,以折旧的方式转移到产品成本或期间费用中去.土地使用权没有实物形态,属于无形资产,在会计核算上,其价值随时间的推移,应以摊销的方式转移到当期损益中.固定资产折旧是反映固定资产在预计使用年限内由于参加生产生产经营过程,逐渐损耗而消失的价值；摊销是反映一种费用支出由于采用权责发生制原则处理,需由多个会计期间来平均承担.无形资产摊销是无形资产计价入账后,从收益之日起,在一定期间摊销.在会计上无形资产价值转移采用了不同于固定资产折旧的方法,无形资产一般采用分期等摊销法,不像固定资产那样,有使用年限法、双倍余额递减法等多种折旧方法；无形资产的摊销直接冲减无形资产账户,无需向固定资产另设“累计折旧”备抵账户,无形资产应分期平均摊销.《企业会计准则》规定：未达到使用年限,提前报废的固定资产,不再补提折旧,固定资产的折旧的计提会随固定资产实物形态的提前报废、毁损而终止；而土地使用权价值的摊销是按土地合同平均摊销,由于土地使用权在合同的使用期限内不会发生报废、毁损,因此土地使用权价值的摊销在未到合同使用期前不会终止.建筑物在使用到期后可能留有残值,在计算折旧额时应扣除净残值,土地使用权到期后没有残值,在计算摊销额时不用考虑残值因素.从实物形态看,房屋拆迁、毁损、报废后,形态消失,固定资产账面价值为零,而土地在没达到它的使用年限时,依然存在于企业中,但此时固定资产账面已无它的任何记录,因此,现行核算方法将不同价值转移方式的两种资产混合在固定资产中,都以折旧的方式加以核算,不够规范.按照准则规定,土地使用权在尚未开发建造自用项目前,并按规定期限摊销,在开发或建造自用项目转入在建工程项目后,既不摊销也不折旧；在建工程完工转入固定资产后,按照固定资产的预计使用年限计提折旧,在在建工程的建设期内,土地使用权价值,不能摊销,这种账务处理从资产转移方面来讲,有悖于权责发生制原则、收益与费用配比原则和一贯性原则,而且这样导致的另一结果是：工期持续的时间越长,对企业越有利,企业只需通过将工程的开始建造时间提前或推迟确认工程达到预计可使用状态的时间,就可直接增加当期利润,成为企业调节利润的又一途径,不利于对利润的正确核算.5.未考虑土地残值和增值问题..新会计准则规定将土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧,虽然解决了“混合”计提折旧时使用年限确定的矛盾,但是根据无形资产会计准则,摊销时需要预计净残值并考虑减值准备,对于土地使用权这样一种特殊的资产,如何合理预计净残值以及它的价值变动问题,都值得研究商榷.另外,新会计准则没有涉及土地的增值问题.现阶段随着土地开发与交易的频繁,增值越来越明显,不反映其增值,会使许多不法之徒利用职权从中渔利,从而使国家、企业财产流失.四、土地使用权会计核算的完善笔者认为,应该将土地使用权单独设置科目进行核算.因为会计准则关于将土地征用费及拆迁补偿费作为待摊投资的规范不妥当,同时土地使用权单独核算有利于促进我国土地使用权的合理开发和利用.参考文献：[1]财政部.企业会计准则——2006[M].北京：经济科学出版社,2006.[2]中国注册会计师协会.2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材：会计[M].北京：中国财政经济出版社,2011.作者简介：张秋艳,现就读于中国矿业大学管理学院会计学专业.