合并会计报表调整与抵消分录的处理

【摘 要】合并报表编制在高级财务会计的教学当中一直是一个重点和难点的内容.本文主要系统地介绍合并财务报表的编制程序,调整与抵消分录编制.

【关 键 词】合并报表；调整事项；抵消分录

一、合并报表编制程序

第一步首先是编制合并工作底稿,设计好工作底稿的格式,接着将母公司、子公司个别报表各项目数据过入合并工作底稿,并加总计算得出报表各项目合计金额.这两步是按部就班地进行,工作比较简单,但是我们一定要把这两个步骤理解好,为我们接下来理解调整与抵消分录打好基础,这是非常重要的,因为在我们教学过程中很多同学不理解为什么要进行抵消分录编制,这就要求我们理解合并报表的实质,要将母子公司视为同一个经济实体去考虑,母子公司间的业务则为内部交易.那么这一个内部交易我们已经反映在个别报表当中,并且也已经过到了工作底稿中,所以要进行抵消.第三步,是整个编制合并报表最主要的工作,即在在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录.第四步计算合并财务报表各项目的合并金额.最后填列合并财务报表.通过分析合并报表的编制程序,我们知道编制合并报表最重要的工作是调整分录和抵消分录的编制,接下来重点介绍调整和抵消分录的编制.

二、调整事项

（1）对子公司的个别报表进行调整.第一,对于同一控制下企业合并中取得的子公司,如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况,则不需要对该子公司的个别报表进行调整,即不需要将该子公司的个别报表调整为以公允价值反映的报表,只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可.第二,对于非同一控制下企业合并中取得的子公司,除应考虑会计政策、会计期间的差别,需要对子公司的个别报表进行调整外,还应当以购写日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的个别报表进行调整,使子公司的个别报表反映在购写日公允价值基础上确定的各项可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的价值.（2）按照权益法调整对子公司的长期股权投资.按照企业会计准则的规定,投资企业对被投资单位能够实施控制的,长期股权投资采用成本法进行日常核算,控股权取得日后编制合并财务报表时,要按照权益法调整对子公司的长期股权投资.权益法将投资企业与被投资单位作为一个整体对待,这符合编制合并财务报表时一体性的原则.由于按照现行企业会计准则的规定,母公司对子公司的长期股权投资的日常核算采用的是成本法,因此在编制合并财务报表时,需要将成本法调整为权益法.

三、抵消事项

（1）母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益事项抵消.母公司对子公司的权益性投资,在母公司的资产负债表上表现为长期股权投资项目,而在子公司的资产负债表上则表现为实收资本等所有者权益项目.但是,从企业集团整体的角度出发,母公司对子公司的权益性资本投资,实际上相当于母公司将资金拨付给下属核算单位使用,并不会由此引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益项目的增减变动.抵销分录的基本形式：借记净资产（增值额）、实收资本（期末数）资本公积（期末数,若在个别报表中已将净资产增值额调入,则为期末数+增值额,同时第一项净资产不存在）、盈余公积（期末数）、未分配利润（以公允价值为基础调整后的金额）、商誉（差额）贷记长期股权投资（调整成权益法的金额）、少数股东权益（前5项的和×少数份额）.（2）母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、期末未分配利润的抵消.第一,在对子公司拥有全部股份的情况下,母公司的投资收益已计入净利润之中.为了消除重复计入母公司净利润的子公司净利润,编制合并会计报表时,必须将母公司对子公司的投资收益予以抵消；第二,另外由于子公司上期净利润中未分配的部分,母公司已在上期计入了其长期股权投资和净利润（或其它所有者权益项目之中）了,因此,编制合并会计报表时,还必须将子公司的期初未分配利润予以抵消；第三,由于上述一、二项内容用公式表示为：子公司本期实现的净利润+子公司期初未分配利润等于子公司本期提取盈余公积+子公司本期分配股利+子公司期末未分配利润.而子公司的本期净利润表现在母公司的账户上表现为投资收益,而对于非全资子公司来讲还包含少数股东的一部分损益.称之为少数股东损益.由此抵消分录为借记投资收益、少数股东损益、未分配利润——年初（子公司年初未分配利润）贷记提取盈余公积（子公司提取盈余公积数）、对所有者的分配（子公司应付利润数）、未分配利润——年末（子公司尚未分配利润数）.（3）集团公司债权、债务的抵销.从整个企业集团的角度出发,这些债权债务只是内部资金往来,既不是企业集团的资产,也不是企业集团的负债.因此,在编制合并会计报表时,应当将这些内部的债权债务项目相抵销,同时也要将与这些债权债务有关的其他项目相抵销.抵销分录为借记应付账款/应付票据/应付债券/预收账款贷记应收账款/应收票据/持有至到期投资/预付账款；同时,母公司与子公司、子公司相互之间应收账款、其他应收款与应付账款、其他应付款相互抵销后,其已抵销的应收账款和其他应收款所计提的坏账准备的数额也应予以抵销.在合并资产负债表中,坏账准备应当以抵销后应收账款和其他应收款计提的数额列示.编制抵销分录时,按已抵销的应收款项所计提的坏账准备,借记“应收账款（坏账准备）”项目,贷记“资产减值损失”项目.（4）内部存货交易抵消.集团公司的内部交易事项应从集团这一整体的角度进行考虑,即将它们视为同一会计主体的内部业务处理,在母公司及子公司个别会计报表的基础上予以抵销,以消除它们对个别会计报表的影响,保证以个别会计报表为基础编制的合并会计报表能够正确反映企业集团的财务状况和经营成果.第一,当期内部存货销售交易.关于当期存货内部交易的抵消,我们一般分成三种情况,实际这三种情况我们可以概括一般规律：第一笔分录为借记营业收入（全部内销收入）贷记营业成本；第二笔分录为借记营业成本贷记存货（内部销售毛利）.第二,连续各期内部存货交易抵消处理.一是将上期未实现内部销售利润予以抵销以调整期初未分配利润时：借记未分配利润——年初贷记营业成本；二是将本期内部存货交易予以抵销即借记营业收入贷记营业成本；三是将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销,借记营业成本贷记存货.（5）集团公司内部固定资产交易.与内部存货交易原理相同之处在于固定资产原值中存在内部未实现的销售利润；不同之处在于这部分计入固定资产原值的未实现销售利润会影响计提的折旧额.由于交易后的用途不同,会计处理账户有所差异.第一,当期内部固定资产销售交易.内部固定资产交易的类型主要分成三种：第一种类型是企业集团内部某企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；第二种类型是企业集团内部某企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；第三种类型是企业集团内部某企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为普通商品销售.该类型的固定资产交易在企业集团内部极少发生.第二种类型比较常见,在这里主要以第二种类型为例.抵销分录为借记营业收入贷记固定资产——原价（内部未实现利润）、营业成本；同时就未实现内部销售利润计提的折旧编制抵销分录为借记固定资产——累计折旧贷记管理费用.第二,以后各期内部固定资产销售的影响抵销.一是抵销固定资产原价中未实现内部销售利润,借记未分配利润——年初贷记固定资产——原价；二是抵销以前各期就未实现内部销售利润所提折旧的抵销分录借记固定资产——累计折旧贷记未分配利润——年初；三是抵销本期就未实现内部销售利润所提折旧的抵销分录.借记固定资产——累计折旧贷记管理费用.