注册会计师在舞弊审计中的责任

【摘　要】近几年,上市公司财务报告舞弊案给我国的证券市场带来了巨大的震荡,同时也使得社会对舞弊案件更加深恶痛绝,舞弊审计的准确性成了社会重要的诉求.注册会计师在舞弊审计中所能承担的责任也引起人们的关注.本文将从舞弊审计及舞弊审计责任的内涵,注册会计师承担舞弊审计责任的影响因素角度分析,为我国注册会计师的责任定位提供建议.

【关 键 词】舞弊审计；注册会计师；舞弊审计责任

一、引言

近几年,上市公司财务报告舞弊案给我国的证券市场带来了巨大的震荡,同时也让使得社会对舞弊案件更加深恶痛绝,舞弊审计的准确性成了社会重要的诉求.注册会计师在舞弊审计中所能承担的责任也引起人们的关注.纵观审计目标的发展史,揭露舞弊一直是审计的一个重要职责.审计目标经历了由单纯的查找舞弊行为,到被鉴证财务状况和盈利能力取代,再到最后的将鉴证财务报表的真实公允和揭弊查错并重的几个阶段.可以发现,注册会计师对舞弊审计的责任经历了由重视到一般重视再到重视的趋势,有时查找舞弊是主要目标,有时查找舞弊是次要目标.Ｒ.H蒙哥马丽认为“审计目标在于查找弊端,虽非主要但很重要”.①这既强调了注册会计师验证财务报告公允性的主要责任,又强调了查找舞弊的重要责任.

然而现实当中,注册会计师在揭露舞弊中发挥的作用并没有满足公众的期望.在美国注册舞弊检查师协会调查发现,外部审计发现舞弊案件的比例很小.注册会计师在舞弊审计的发现中并没有占据最重要的地位,但是注册会计师不可以在审计舞弊中以此为由来开脱自己的责任或者减少自己的责任.

另一方面,20世纪90年代后针对注册会计师的“诉讼爆炸”案件使得人们认为注册会计师对濒临倒闭的公司附有“深口袋”责任.该理论将审计被看作了一种保险行为,可以减轻投资者的风险压力.为防止经理们舞弊而引起灾难性损失,股东和利益相关者都愿意从自己将要得到的收入中支付一部分费用来聘请注册会计师进行审计.如果注册会计师因失职未察觉人为舞弊行为,他将有责任赔偿因失职造成的损失,从而实现风险分担的原则.“深口袋”责任给注册会计师带来了责任的危机,不利于注册会计师行业的发展.

为此,针对注册会计师在舞弊审计中责任的困惑,本文将从舞弊审计及舞弊审计责任的内涵,注册会计师承担舞弊审计责任的影响因素角度分析,为我国注册会计师的责任定位提供建议.

二、舞弊审计及舞弊审计责任的内涵

舞弊审计是指审计机构以国家的有关规定为依据,对可能侵害国家、企事业单位和行政单位利益的贪污、盗窃、欺诈、腐败这类舞弊行为进行的检查、揭露和报告活动.舞弊审计责任是审计人员在承办舞弊审计业务中所应履行的职责.②依据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》准则的规定,“舞弊是一个宽泛的法律概念,但本准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生作出法律意义上的判定,只要求关注导致从财务报表发生重大错报的舞弊.”

注册会计师承担舞弊审计的重任具有必然性.舞弊作为财务报表不实反映的故意行为,具有唯利性、故意性和极大的危害性,严重危害了相关者的利益,影响了我国证券市场的健康发展,治理会计舞弊是时代经济发展的和开拓审计学研究新领域的迫切需要.注册会计师作为“经济”,自然要担任起揭露舞弊的责任.从反舞弊的角度,独立审计更有利于控制舞弊行为的发生,注册会计师应当担当起舞弊审计的主体.

三、注册会计师舞弊审计责任的影响因素

舞弊审计责任受到多种因素的限制,主要包括舞弊审计检测设、目标、准则.

1.舞弊审计检测设对舞弊审计责任的影响

舞弊审计检测设规定了舞弊审计活动的前提和制约条件,是判断审计责任的依据.“审计人员有限责任”检测设,可以避免注册会计师“深口袋”责任带来的行业危机,避免注册会计师的责任就变得无止境.确定这条检测设,将舞弊审计人员承担的责任对位于类似于律师的有限责任,可以帮助审计职业走出困境.该检测设为判定舞弊审计的责任提供了前提,使注册会计师不至于经常陷于诉讼的旋窝,从而保障审计职业的健康发展.

2.舞弊审计目标对舞弊审计责任的影响

舞弊审计目标时更具社会需求和审计能力确定的,舞弊审计在于运用合适的审计技术和方法保质保量第实现审计目标.舞弊审计目标主要是揭示舞弊和防止舞弊.③为确保揭示舞弊,注册会计师必须履行鉴定舞弊存在性的责任.这一责任是区别于财务审计的重要方面.在舞弊审计中,无论舞弊大小,注册会计师都有不可推卸的揭露舞弊的责任.防止舞弊常常被认为要求过高,不光在审计技术上难以达到,审计责任上也难以接受.它只能通过舞弊审计的威慑作用及完善内部控制的促进作用来间接地实现.

3.审计准则对舞弊审计责任的影响

审计准则是注册会计师从事审计工作并进行质量控制所依据的行为标准,是最起码的质量标准.舞弊审计准则在舞弊审计责任中也应起到同样的作用.但是目前舞弊审计准则的制定相对落后,在责任界定上起到的作用也相对有限,完善舞弊审计准则也就显得愈发重要了.

此外,由于审计技术的相对落后,导致舞弊审计在实际操作过程中会遇到发现不了舞弊行为的情况.在确定舞弊审计责任范围的时,也应当考虑到审计技术带来的限制.

四、我国注册会计师舞弊审计责任的定位建议

1、充分考虑注册会计师的固有限制,合理定位舞弊审计责任

舞弊往往都具有较强的隐蔽性,发现的难度较大,仅仅依靠注册会计师的审计来发现会受太多限制的影响,如审计技术的落后、舞弊审计目标过高的要求等.为此只能要求注册会计师在审汁过程中重视对工作的要求,合理保证报表不存在重大的舞弊错报,而不能要求其提供绝对保证.在确认舞弊审计责任时,应当不断研究舞弊的内在规律,技术上追求创新,以不断提高舞弊审计的能力.一味迎合社会需求,不切实际地加大审计舞弊的责任,将对注册会计师事业的发展带来诸多不利影响.

现在舞弊审计的责任多由注册会计师在财务审计中一并承担,新审计准则将揭示舞弊纳入审计目标视为对外界期望的妥协.舞弊审计从财务审计中脱离出来已经是时代所需.在财务审计中,注册会计师只负责发现舞弊的线索,将查找舞弊的任务由专门的舞弊审计师来做.要是二者不分开,可能导致二者哪样也不搞好.由普通注册会计师进行常规的审计,一旦发现舞弊迹象,便将其移交专门负责舞弊审计的专业注册会计师去处理,这样可以保证舞弊审计的效果更佳,且专业化促使舞弊审计技术的提高,能够更好地发挥舞弊审计的主动性,提高工作效率.

3、完善我国现行舞弊审计准则,为舞弊审计责任建立更具有实际意义的指南

我国审计准则规定“注册会计师应充分考虑审计风险,实施适当的审计程序,以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊”,但是对审计的指导力度是不够的,也就导致舞弊审计效果并没有达到人们希望的效果.为明确注册会计师在舞弊审计中应关注的重点,提高舞弊审计的能力,应在总结我国舞弊规律及审计经验的基础上充分借鉴国外关于舞弊审计的先进思想,以此来修订我国舞弊审计准则,不断改进舞弊审计的指导方向,以完善舞弊审计的实施效果.

注释：

①黎任华.资本市场中舞弊行为的审计策略[M].中国经济时代出版社,2006:136.

②樊金生.浅议舞弊和舞弊审计[J].辽宁经济职业技术学院学报,2007(1):41.

③叶雪芳.舞弊审计[M].经济科学出版社,2008:25.