《小企业会计准则》

摘　要：财部部于2011年10月18日发布的《小企业会计准则》（财会[2011]17号）既有别于《企业会计准则》,也有别于《小企业会计制度》,是为小企业“量身”的一部准则.此准则规范了小企业（含微型企业,下同）的会计确认、计量和报告行为,为小企业的会计核算提供了统一标准.

关 键 词：会计准则；历史成本；纳税调整

中图分类号：F230文献标志码：A文章编号：1673-291X（2012）18-0091-02

一、体现内外结合的理念

20世纪90年代后,一些主要发达国家（英国、加拿大、澳大利亚、新西兰、美国等）开始推行差别报告制度.例如,英国早在1997年制定发布了《小型报告主体财务报告准则》（FRSSE）；国际会计准则理事会也在2009年7月制定发布了《中小主体国际财务报告准则》）.其做法是允许一些会计主体不按照某些会计准则的规定或是整个会计准则体系编制财务报告.差别报告制度主张不同的主体应遵循不同的会计准则,即会计标准的制定要适应不同企业的实际情况.目前,单独制定适用于中小企业或小企业的会计标准,减轻小企业在提供财务报告方面的负担,已成为国际社会的共识.

在结合国际通行做法下,中国充分考虑到小企业的会计目标、会计信息使用者需求、会计机构、人员配置、会计核算水平等特征,制定出台了《小企业会计准则》,体现了国际会计准则的趋同.特色在于,中型企业执行《企业会计准则》,小企业执行《小企业会计准则》,有条件的允许执行《企业会计准则》,这些要求高于《中小主体国际财务报告准则》.《小企业会计准则》内容设计既符合中国小企业发展实际,也符合国际倡导的《中小主体国际财务报告准则》要结合各国实际加以应用的理念.

二、简化会计核算要求及方法

1.初始计量统一采用历史成本.（1）小企业以支付取得的短期投资,要求按照购写价款和相关税费作为成本进行计量（实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息扣除）,不按公允价值计量（区别于企业会计准则）.（2）小企业的长期债券投资要求按照成本（购写价款加上相关税费减去实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息）入账,不要求按照公允价值入账（区别于企业会计准则和小企业会计制度）.（3）自行建造固定资产的入账价值,由建造该项资产在竣工决算前发生的支出（含相关的借款费用）构成,而不再是达到预定可使用状态前所发生的必要支出（区别于企业会计准则和小企业会计制度）.其作为固定资产增加的时点为办妥竣工决算手续时,而非达到预定可使用状态时.（4）融资租入固定资产的入账价值,要求按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定.不按照租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为会计计量基础.（5）非流动负债应当按照其实际发生额入账,而不再要求按照公允价值入账.（6）资本公积仅包括资本溢价.资本溢价是指小企业收到的投资者出资额超过其在注册资本或股本中所占份额的部分.无其他资本公积部分.（7）收入的确认,要求小企业以发出商品或者提供劳务交易完成和收到货款或取得收款权利为标准,减少关于风险与报酬转移的职业判断,同时就几种常见的销售方式明确规定了收入确认的时点,不再要求遵循实质重于形式的原则；采用分期收款方式的,在合同约定的收款日期确认收入.收入的计量,要求小企业按照从购写方已收或应收的合同或协议价款,确定销售商品收入金额,不再要求小企业按照从购写方已收或应收的合同或协议价款或者应收的合同或协议价款的公允价值确定收入的金额.（8）小企业（批发业、零售业）在购写商品过程中发生的费用（包括：运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等）构成销售费用,而《企业会计准则》要求计入购入商品产品成本.

2.后续计量采用简化核算法.（1）短期投资持有期间确认的投资收益（股利、利息等）,计入投资收益,而不再冲减投资成本处理（区别于小企业会计制度）.（2）对长期债券投资的利息收入要求在债务人应付利息日按照债券本金和票面利率计算,不要求在债务人应付利息日按照其摊余成本和实际利率计算；债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销,而不采用实际利率法摊销.（3）长期股权投资的后续计量要求小企业统一采用成本法进行核算.在长期股权投资持有期间,被投资单位宣告分派的股利或利润,应当按照应分得的金额确认为投资收益,不要求严格区分投资前被投资企业实现的利润的分配还是投资后被投资企业实现的利润的分配.企业不再按照长期股权投资在持有期间,根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等情况,分别采用成本法和权益法进行会计处理.（4）长期借款应当按照借款本金和借款合同利率在应付利息日计提利息费用,计入相关资产成本或财务费用,不按照借款摊余成本和借款实际利率计算.

3.资产减值不计提减值准备.2005年实施的《小企业会计制度》对各项减值均予以确认,这一规定与所得税法中对资产损失的认定存在差异,因而形成了会计所得税与纳税所得之间的暂时性差异,需在申报纳税时进行调整.而《小企业会计准则》充分考虑到小企业会计人员的职业判断能力,对任何资产都不计提资产减值准备.（1）短期投资不再计提短期投资跌价准备.（2）小企业应收及预付款项符合条件之一的,发生时,减除可收回的金额后将确认的无法收回的应收及预付款项,作为坏账损失.（3）存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等不再计提减值准备,发生时作为损失处理.

4.“营业外收支”赋予新内容.《小企业会计准则》扩大了“营业外收入”和“营业外支出”科目的核算内容.（1）小企业发生的资产损失,即：短款、应收及预付款项的坏账损失、存货的盘亏、毁损、报废损失,长期债券投资损失、长期股权投资损失等,于实际发生时计入营业外支出.该规定不再通过管理费用、投资收益、营业外支出或资产减值损失等会计科目核算,统一在“营业外支出”科目核算.（2）小企业发生的非流动资产处置净收益、存货盘盈收益、外币汇兑收益、出租包装物和商品的租金收入、已作坏账损失处理后又收回的应收款项等,于发生时计入“营业外收入”.（3）对固定资产盘盈,不再要求作为以前年度差错,不调整以前年度未分配利润,而是作为“营业外收入”处理.5.所得税采用应付税款法核算.《小企业会计准则》要求企业采用应付税款法核算所得税,将计算的应交所得税确认为所得税费用；《企业会计准则》要求企业采用资产负债表债务法核算所得税,在计算应交所得税和递延所得税的基础上,确认所得税费用.

6.会计政策变更及差错更正采用未来适用法.《小企业会计准则》要求小企业对会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正均应当采用未来适用法进行会计处理；《企业会计准则》要求企业根据具体情况对会计政策变更采用追溯调整法或未来适用法进行会计处理,对前期差错更正采用追溯重述法或未来适用法进行会计处理；对会计估计变更采用未来适用法进行会计处理.

三、会计信息披露简化明确

1.取消了外币财务报表折算差额.《小企业会计准则》要求小企业对外币财务报表进行折算时,应当采用资产负债表日的即期汇率对外币资产负债表、利润表和流量表的所有项目进行折算.

2.简化了财务报表的列报和披露.小企业的财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、流量表和附注四个组成部分,小企业不必编制所有者权益（或股东权益）变动表.考虑到小企业会计信息使用者的需求,《小企业会计准则》对流量表也进行了适当简化,无须披露将净利润调节为经营活动流量、当期取得或处置子公司及其他营业单位等信息.

四、与税收法律相协调

小企业最主要的外部会计信息使用者之一是税务部门.为满足税收征管信息需求,《小企业会计准则》大大减少了职业判断的内容,基本消除了小企业会计与税法的差异.其主要表现在：（1）资产损失确认与计量与税法保持一致.小企业不再资产减值准备,发生时符合条件的列为损失,与所得税法保持一致.（2）资产折旧年限和无形资产摊销期限与税法保持一致.《小企业会计准则》规定,小企业应当根据固定资产的性质和使用情况,并考虑税法的规定,合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值；无形资产的摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止,有关法律规定或合同约定了使用年限的,可以按照规定或约定的使用年限分期摊销,小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的,摊销期不得低于十年.这些规定与所得税法保持一致.（3）长期待摊费用的核算内容和摊销期限与税法保持一致.《小企业会计准则》规定,小企业的长期待摊费用包括已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等；长期待摊费用应当在其摊销期限内采用年限平均法进行摊销.其对长期待摊费用的核算内容、摊销期限均与企业所得税法及其实施条例的规定完全一致.

五、与《企业会计准则》相衔接

《小企业会计准则》和《企业会计准则》虽适用范围不同,但相互衔接协调.如,小企业不经常发生甚至基本不可能发生的交易或事项未作规范,这些交易或事项一旦发生,可以参照《企业会计准则》中的相关规定进行会计处理；对于小企业今后公开发行股票或债券的,或者因经营规模或企业性质变化导致不符合小企业标准而成为大中型企业或金融企业的,应当自次年1月1日起转为执行《企业会计准则》；小企业转为执行《企业会计准则》时,应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》等相关规定进行会计处理.

综上所述,《小企业会计准则》以国际趋同为理念,以《会计基本准则》依据,以中国小企业发展的实际为根本,以规则为主导,规范了小企业的会计确认、计量和报告行为.它的贯彻实施,将会促进小企业可持续健康地发展.