存货改变用途的增值税会计处理

【摘 要】企业将货物改变原有用途的税法认定,有的作为“视同销售”行为,有的作为“不得抵扣”行为.二者容易混淆,给实务工作者带来不便,本文将从内涵、本质等方面进行辨析,以期为会计工作和教学提供借鉴.

【关 键 词】增值税；视同销售；不得抵扣

一、增值税“视同销售”与“不得抵扣”的税法认定

《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定,下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：一是用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；等五是本条第一项至第四项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用.《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定,单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物：一是将货物交付其他单位或者个人代销；等八是将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人.从税法认定中可以看出：对于外购、自产以及委托加工的货物改变原有用途,用于非增值税应税项目（以下简称“非应税项目”）、集体福利、个人消费,作为投资,分配给股东或者投资者,无偿赠送其他单位,税法做出不同的认定.有的作为“视同销售”行为,有的作为“不得抵扣”行为,两者容易混淆.本文将对其进行剖析.

二、增值税“视同销售”与“不得抵扣”的内涵

“不得抵扣”是指对于一般纳税人,其购进货物或者接受应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣.如果购进货物或者接受应税劳务时即已确定不得抵扣,如购进非货物直接用于非应税项目、免税项目,或者直接用于集体福利和个人消费的,进行会计处理时,其增值税进项税额直接计入购入货物或者接受劳务的成本.“视同销售”是税法上认定的一种特殊的销售,这种销售一般不会给企业带来直接的经济利益,但按照税法的规定,只要是增值税纳税人（我国境内销售货物、进口货物,或者提供加工、修理修配劳务的企业单位和个人）,产生了应交增值税行为（商品及应税劳务在流转过程中产生了增值额）,不管有没有产生经济利益流入,要作为销售处理,计算增值税销项税额.

三、增值税“视同销售”与“不得抵扣”的本质辨析

按照货物的来源可以将本文将要分析的货物分为外购存货、自产存货和委托加工货物.外购存货在企业内部没有进一步加工,不产生价值增值；而自产存货和委托加工货物是经过加工的,产生了价值增值.按照货物改变用途后的去向可以将企业的货物分为用于企业内部和用于企业外部两大类.其中对外投资、对外分配和对外无偿捐赠是用于企业外部的货物,有流转过程,能够产生流转额；用于非应税项目、集体福利和个人消费是用于企业内部的货物,没有流转过程,不产生流转额.

根据货物的分类,结合增值税的内涵,我们可以得出如下结论：只要是价值增值或者存在货物流转、产生了流转额的货物都应当视同销售,计算销项税额,缴纳增值税；而对于既没有价值增值也没有流转额的货物,不缴纳增值税,其进项税额便不得抵扣计入货物成本或者将其原已抵扣的进项税额需转出.具体来讲：（1）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户,将自产、委托加工或者购写的货物分配给股东或者投资者,将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人,将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目,将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费,应当视同销售,计算销项税额.（2）外购的货物用于非增值税应税项目、集体福利的个人消费,既没有内部价值增值也没有货物流转,不能计算销项税额,其进项税额便不允许抵扣.概括来讲,只有外购存货用于企业内部需将进项税额转出,其他情况都视同销售.

四、增值税“视同销售”与“不得抵扣”的会计处理

对于“视同销售”,应当计算销项税额,通过“应交税费──应交增值税（销项税额）”核算.企业将外购、自产和委托加工的货物用于对外投资,能增加企业的权益资产；企业将外购、自产和委托加工的货物用于对外分配或者将自产、委托加工的货物用于个人消费,能减少企业债务.对于这些能够增加企业资产或者减少企业债务的视同销售行为符合收入确认条件,应该按其公允价值确认收入,同时结转成本.企业将外购、自产和委托加工的货物用于对外无偿捐赠,不能带来经济利益（不能增加企业资产或者减少企业负债）；企业将自产、委托加工的货物用于非应税项目或者集体福利所有权没有发生转移.对于这些不能给企业带来经济利益或者所有权没有发生转移、用于内部消化的视同销售行为不满足收入确认条件,不确认收入,只将其成本结转,并计算销项税额.对于“不得抵扣”.如企业将外购的货物用于非应税项目、集体福利和个人消费,其原已抵扣的进项税额应当转出.