事业单位企业所得税比例分摊法

摘 要：由于事业单位年度所得中营利所得和非营利所得并存,比例分摊法是事业单位企业所得税的主要计算方法.事业单位若能解决应税和不应税收入的划分、应税和非应税支出的直接认定、固定资产折旧的补提和纳税调整四个问题,并从应税收入比率和直接应税支出比率的角度,重视日常的会计核算工作,必将能合理合法减轻所得税负担.

关 键 词：企业所得税；比例分摊法；应税收入；应税支出

中图分类号：F810.42文献标志码：A文章编号：1673-291X（2012）13-0009-02

事业单位是指国家为了社会公益目的,国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的,从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会怎么写作组织.随着社会经济的不断发展,事业单位的业务活动范围不断扩大,各项收入渠道不断拓宽,增添了事业单位企业所得税的特殊性和复杂性.

一、事业单位与一般企业的企业所得税的区别

企业所得税在事业单位的纳税活动中占有重要的地位,而且它的税源大,税负弹性也大,具有较大的税务筹划空间.在事业单位的年度所得中,非营利所得和营利所得并存,是事业单位普通企业开展税收筹划的最根本的区别.企业所得税应纳所得税数额根据应纳税所得额和税法规定的税率计算求得.在税率既定的情况下,应纳所得税额的多寡取决于应纳税所得额的多少.一般企业的应纳税所得额是企业从实现的收入总额中扣除税法规定的准予扣除的有关成本、费用和损失后形成的所得额.而事业单位的应纳税所得额是应税收入扣除税法规定准予扣除的应税支出后的所得额.

事业单位企业所得税应纳税所得额的计算需要先划分不征税收入、免税收入和应税收入,确定应税支出分摊比例；然后区分直接认定的应税支出和非应税支出；接着对总支出扣除直接认定的应税支出和非应税支出后的余额,用应税支出分摊比例进行分摊核算；最后是补提固定资产折旧和税前扣除纳税调增与调减；经过以上几个步骤后,就确定了应纳税所得额.可见,影响事业单位企业所得税应纳税所得额的因素要比一般企业的要复杂得多.要确定事业单位的企业所得税应纳税所得额,必须解决四个问题,分别是应税和不应税收入的划分、应税和非应税支出的直接认定、固定资产折旧的补提和纳税调整.

二、影响确定事业单位企业所得税应纳税所得额的重要问题

1.应税和不应税收入的划分问题.事业单位的总收入可分为不征税收入、免税收入和应税收入三部分,其中不征税收入和免税收入属于不应税收入.不征税收入是中国新企业所得税法的一大制度创新（施正文、翁武耀,2007）.企业所得税法第7条规定,收入总额中的下列收入为不征税收入：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入.财政拨款是指财政部门根据法律法规等有关规定经过预算程序直接拨付的经费.政府性基金是按照国家规定程序批准,向公民、法人和其他组织征收的具有专项用途的资金.行政事业性收费是指依照国务院规定程序批准,在实施社会公共管理以及提供特定公共怎么写作过程中,向特定对象收取的费用.税法之所以规定财政拨款、行政事业性收费、政府性基金为不征税收入,主要是基于：一是取得不征税收入的组织或机构一般是承担行政性职能或从事公共事务的,不以营利活动为目的,一般不作为应税收入的主体；二是财政拨款、行政事业性收费、政府性基金一般通过财政的收支两条线管理、封闭运行,对其征税没有实际意义.

免税收入也属于不应税收入,但它产生的主要原因是税收优惠,如税法规定国债利息收入,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益等收入都为免税收入.因此,事业单位应根据其业务的实际情况,结合相关的税收优惠政策,如财政部、国家税务总局关于非营利性科研机构税收政策的通知（财税[2001]5号）等,积极申请相关业务的免税资格,以减轻该项业务的税负.

应税收入是指事业单位进行营利活动,包括投资、生产或提供怎么写作所产生的收入.在会计核算方面,该项收入不实行收支两条线管理,会计科目为经营收入,而且经营收入产生的利息收入也属于应税收入.在事业单位会计制度下,经营收入既可以用权责发生制,也可以用收付实现制进行核算.如果以权责发生制为基础核算经营收入,可以通过收入确认的时间实现延缓或提前纳税目的,尤其是接近年终所发生的经营收入,这样便能调节纳税的时间.

2.应税和非应税支出的直接认定问题.事业单位的总支出一般分为直接认定的非应税支出、直接认定的应税支出和划分不清楚的支出三个部分.划分这三类支出标准主要是基于：一是支出的资金来源,支出的资金来源如果来自非应税收入,即不征税收入和免税收入,则该类支出很可能属于非应税支出；相反,支出的资金来源是营利业务的收入,则该类支出很可能为应税支出.二是支出的用途,事业单位的支出一般分为基本支出和项目支出,基本支出用于日常业务的支出,项目支出用于特定项目的支出；一般来说,结合资金来源因素,与不征税收入和免税收入对应的项目支出可以直接认定为非应税支出.三是支出与收入的相关系数,即支出与产生收入是否具有应税性的相关关系,与应税收入有直接关系的支出可认定为应税支出,反之,可认定为非应税支出,但这要求在实际工作中将与取得应税收入和非应税收入有关的支出项目能分别核算,这样才能清楚地区分哪些费用属应税支出、哪些费用属非应税支出.

应用以上三种标准划分支出时,一定要遵循配比原则、相关性原则、合理性原则和一贯性原则.划分应税支出和非应税支出,除要考虑与收入的配比性、相关性和合理性外,还要注意前后各期保持一致,不得随意改变划分口径.

在会计核算方面,事业支出的项目支出、专款支出等会计科目归集的支出一般可以直接认定为非应税支出,因为这类支出的资金来源属于不征税收入,而且支出用途主要是购建固定资产或专项性质的支出；经营支出的销售税金、人员支出（人员可以划分清楚的前提下）和与经营业务直接对应的成本费用可以直接认定为应税支出,这类支出明显是因经营业务而产生；余下的其他支出一般归为划分不清楚的支出,需要采用分摊比例作为划分依据的.

3.固定资产折旧补提的问题.根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）第三点“企业的不征税收入用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除”.因此,2008年1月1日起,事业单位补提固定资产折旧的范围限于用应税收入（即经营收入）购写的固定资产.

按税法规定,按照规定计算的固定资产折旧准予扣除.可见,现行的税法对事业单位补提固定资产折旧的年限和方法均给予一定的选择空间.因此,事业单位应结合自身的情况,考虑不同的折旧方法和折旧年限对本年度和以后年度的税负影响,充分利用折旧延期纳税所带来的资金价值效应.当然,固定资产折旧方法和折旧年限的选择要遵循一贯性原则,所以,事业单位必须在围绕营利业务目标的实现,对折旧方法和折旧年限作出谨慎选择.

根据现有的事业单位会计制度,固定资产是不计提折旧.虽然,根据粤财会函[2012]6号文,事业单位会计准则的会计制度的征求意见稿已经把固定资产折旧列入准则中,但是,现阶段,在账务上事业单位是没有建立折旧制度.为做好企业所得税的税务筹划工作,事业单位必须建立经营类固定资产折旧台账.建立的方法既可以是利用原有的固定资产管理系统也可以是利用Excel表等辅助工具,为内部管理提供企业所得税方面完整的信息奠定基础.

4.纳税调整的问题.通过以上三个步骤,已经把事业单位的应税支出逐渐整理出来,最后进入纳税调整阶段.纳税调整是因为会计制度和税收法规差异形成的,就是按照税法对营利所得进行调整,包括按照税法超规定提取的业务招待费、福利费、工会费、职工教育经费、不能在税前扣除的各种开支等.因此,在日常会计核算时,要结合单位应税支出的特点,利用成本费用的充分列支是减轻事业单位企业所得税税负的重要手段.在收入既定时,在遵守事业单位会计制度、准则和税收制度规定的前提下,尽量增加准予扣除的项目,将事业单位发生的准予扣除的项目予以充分列支,必然会使应纳税所得额大大减少,最终减少企业的所得税计税依据,并达到减轻税负的目的.

三、与事业单位企业所得税应纳税所得额相关的两个重要比率

1.应税收入占总收入的比例（简称“应税收入比率”）.应税收入比率不仅决定了计算企业所得税应纳税所得额的收入水平,而且对税前可扣除的支出起着举足轻重的作用.这个比率越高,划分不清楚支出（即总支出剔除直接认定的应税支出和非应税支出后余下需要分摊的部分）的税前可扣除部分的数值就越高,那么税前可扣除的支出就会越大,从而应纳税所得额就会越小；反之,这个比率越低,划分不清楚支出的税前可扣除部分的数值就会越低,那么税前可扣除的支出就会越小,从而应纳税所得额就会越大.可见,要重视应税收入和不应税收入的划分工作.

2.直接认定的应税支出占总支出的比例（简称“直接应税支出比率”）.直接应税支出比率决定了计算企业所得税应纳税所得额时可以完全列支的支出水平的高低.这个比率越高,支出中可以完全税前列支的部分会越多,税前扣除的支出水平受应税收入比率的影响就会越小；反之,这个比率越低,支出中可以完全税前列支的部分会越少,税前扣除的支出水平受应税收入比率的影响就会越大.可见,不可忽视事业单位日常成本费用会计核算工作对税负的影响.

以上这两个比率在事业单位企业所得税应纳税所得额计算中相得益彰,当应税收入比率比较高,如超过50%时,直接应税支出比率对应纳税所得额的影响就不会太大；相反,当应税收入比率比较低时,直接应税支出比率确定应纳税所得额中就变得十分重要.