企业利益相关者的会计行为

摘 要：会计监督一直是会计领域研究的重点.以利益相关者理论和集体选择理论为基础,就会计监督与公司治理的关系、企业利益相关者的会计行为进行分析研究,以期对具体会计监督机制的建立以及会计信息失真问题的解决有所帮助.

关 键 词：企业利益；会计监督；公司治理；会计行为

中图分类号：F275文献标志码：A文章编号：1673-281X(2012)08-0115-02

企业的所有权安排是企业利益相关者集体选择的结果.企业最终形成的所有权配置格局是利益相关者就其所占有的所有权自由转让的结果,这个过程也是利益相关者间优化风险配置的过程.

一、会计监督与公司治理

公司治理作为一个协调企业利益相关者利益关系的系统,通过公司治理结构中的几个组织包括董事会、监事会运作.企业公司治理结构的活动主要围绕决策和监督两个方面进行,决策机制是一个过程发生器,而监督机制则充当信息反馈和偏差调节装置,两者紧密联系不可分割.公司治理结构中的监督依赖于一系列的信息,监督主体通过信息了解决策执行的情况,为了有效的监督,不仅需要观察信息背后对应的一系列事项的发生是否合理,更要监督其所依赖的信息是否真实地反映了企业所发生的事项.而后者即属于会计监督的内容,是一种置于公司治理结构中的会计监督行为,其监督的主体是参与公司治理的利益相关者,其监督的对象是委托写作技巧关系的受托方――公司经理层.

置于公司治理结构中的会计监督是企业会计监督体系的重要部分,但会计监督全部内容并不仅限于此,会计监督作为保证会计信息质量的系统,其主体包括企业的所有利益相关者,可以分解为三个层次：公司管理层面的总经理对会计人员的监督行为,公司治理层面的内部利益相关者会计监督,以及企业的政府与外部利益相关者的会计监督行为,三个层次构成一个有机的会计监督系统.

经理层出于经营管理的需要,对会计人员提交的会计信息进行监督,以使决策能够合理的做出,防止会计人员的舞弊行为.会计人员对其提交给经理层的会计数据的真实性负责.企业的经理层向企业的所有者提交反映其经营成果的会计报表,以解释委托写作技巧关系,其对提交给董事会的会计数据的真实性负责.企业的内部利益相关者对经理层提供的会计信息进行监督,并对向企业外部提供的会计信息质量负责.企业外部的会计监督包括两个方面：作为管理的政府包括财政部门、审计部门、证券监管等部门,出于宏观管理和经济治理的需要对企业向外提供的会计信息质量进行监督：企业的外部利益相关者虽然在所有权转让的过程中转移了大部分的风险,但仍存在一些风险,同样具有监督的动机.企业外部利益相关者的会计监督动机要转化为实际的行动并非易事,因为他们面临集体行动的困境,如何集合到一块,如何分担监督的成本都是问题.现实中,企业的外部监督主要由政府来完成,由于政府的目标是使社会的公众利益不得到侵害、维持正常的经济秩序,所以,政府的监督职能如果能够行使好,就完全可以替代企业外部利益相关者的会计监督,使企业外部利益相关者的经济利益得到合理的保障.但是,公共资源的有限性决定了政府并不可能对每个企业都进行核查,只能有选择的搜查.企业的外部利益相关者要保护自身的利益必须克服集体行动的困境,进行有效的监督.

企业利益相关者的会计监督包括后两层,其中第二个层次的会计监督是置于公司治理结构之中的,企业利益相关者的会计监督机制设计应该分别不同的企业类型而有不同.

二、企业利益相关者的会计行为分析

会计信息系统不断地为企业的各个利益相关者提供反映他们之间财务关系及其变动地信息,这些信息与每一个利益相关者的经济利益都密切相关.也就是说,会计信息是具有经济后果的,出于自利的本性企业的利益相关者为了自身利益的最大化,具有操纵和监督会计信息的动机,在外部条件和环境具备的情况下这种动机会转化为实际的行为.企业利益相关者操纵会计信息的动机与其和企业之间的契约性质直接相关,下面我们分别分析企业内部利益相关者和外部利益相关者的会计行为特征.

企业的内部利益相关者参与企业的经营承担了很大的风险,需要对所有资源的使用情况进行监督,特别是其他利益相关者对企业的投入、分配的经济利益情况,企业与其他利益相关者之间的契约内容、实际履行情况等,企业的内部利益相关者有足够的动机监督企业的会计信息.但同时由于其经济利益的分享与企业做出了虚增利润的决策,势必影响第i年后的某年会计利润需要虚减,最晚在企业清算的那一刻需要将之前所有的虚增虚减的利润都抵消回来.所以,对一个长期的内部利益相关者来说,虚增虚减利润并没有多大的意义,反而保持会计信息的真实性为正确决策提供依据创造一个更大价值的A值更有意义.除非企业的内部利益相关者联合起来想要侵占外部利益相关者的经济利益,掏空企业.但这样的行为往往伴随着企业的破产和事后的法律事项,这种行为的后果是不经济的,因为合作的关系彻底破裂了,合作的好处将不再存在,作为一个明智的长期内部利益相关者必不会轻易这样做.

但是当企业的内部利益相关者包含了一些个体其并不能保证能够长期的处于所有者的位置时,情况就变得不同了.短期的内部利益相关者会存在虚增利润的偏好,希望将未来的利润提前确认,分配后走人,这就侵害到了企业其他利益相关者的经济利益尤其是长期内部利益相关者的经济利益.短期剩余索取权的利益相关者总希望在其持有企业所有权的时期内利润最大,举例：一个管理者可能任期为5年,他在这5年获得利润分享比例是10％,如果这5年内企业实际实现的利润为A,那么这个管理者离开企业的时候带走的就是企业A×10％的利益,这个时候他会有虚增5年任期内总利润的偏好.这样的动机同样存在于一些预计自己的分享比例会变小的内部利益相关者身上,这样的利益相关者往往是由于其掌握的资源失去了竞争力而在企业中失去了强的谈判能力.我们将上述两类利益相关者称为不稳定的内部利益相关者.我们分析会计信息查重的案例不难发现一些即将离开企业的剩余索取权分享者往往是操纵会计信息的主要主体.如果一个企业的核心利益相关者变动越频繁,这个企业虚增收益的可能性越大,所以,我们会计监督的重点是对那些在可预见的未来将抽身离开企业的利益相关者的会计操纵行为进行监控.

但是,对于稳定与不稳定的界定是复杂的.从长短期来看,严格的说只有以组织形式存在的利益相关者个体才能算长期,因为任何个体的生命长度与企业的生命长度相比都是短暂的；从预期来看,这还与个体的信心程度和其掌握资源的特性相关,信心不足的个体出于对未来不确定性的不安总是希望现期分享更多数额的利润.与此相对应,长期的内部利益相关者有监督短期内部利益相关者虚增行为的会计监督动机.

基于内部利益相关者会计行为的分析,这对我们建立置于公司治理中的会计的会计信息尤其是利润的计算是密切相关的,企业的内部利益相关者也存在滥用控制权操纵会计信息以达到自利目的的动机.

企业内部利益相关者的会计信息操纵动机的分析是复杂的,从总体上看由于其经济利益与企业的利润相关可能会存在虚增利润的偏好,但是由于企业的内部利益相关者承担了企业的主要风险,虚增利润行为给企业带来的不利影响也将由其承担,所以企业的内部利益相关者在操纵会计信息时需要衡量很多的因素.此外,值得注意的是在分析企业的内部利益相关者时,时间的因素显得很重要.如果一个企业的内部利益相关者能够保持长期的内部利益相关者地位的话,其不应该存在操纵会计信息的动机.比如政府,其作为一个与企业生命长度一致的利益相关者,一个或几个年度的虚增虚减行为是没有意义的,检测使企业在生命期内能够创造的总经济利益为A,政府的利润分享比例是b的话,无论中间的过程怎样政府能够分享到的经济利益永远是Ab.

企业的外部利益相关者,由于其获得的是固定报酬,其操纵会计信息的动机较小,因为他不能获得直接的经济好处.对于收益的偏好,企业外部利益相关者很难确切地描述,一方面,他们有虚减盈余的动机,这样可以避免企业所有者过度的利润分配,进而掏空企业；另一方面,企业外部利益相关者具有虚增盈余的动机,因为收益的虚增可以为其在下一轮谈判得到更大数额的固定收入提供支持.但是,企业的外部利益相关者由于在企业享有的权力较小,所以外部利益相关者要将这种操纵动机转换为现实行动的可能性并不大.一般情况下企业外部利益相关者的会计监督动机不是很强,因为其经济利益要受到侵害,只有在企业面临非常极端的情况下才会发生.并且企业的外部利益相关者往往掌握的资源并不具有重要性,其专业性程度差,套牢性风险并不高.