企业合并会计报表的合并范围

摘 要:本文简要的对我国合并会计报表范围加以论述,并针对我国目前在合并会计报表上所出现的问题分析,提出解决方式上的一些建议和看法.

关 键 词:合并会计报表企业集团合并范围

一、我国合并会计报表合并范围的界定

我国最早关于企业合并会计报表上的规定,是在上个世纪九十年代我国财务部所颁发的《合并会计暂行规定》,在这个规定中对纳入合并范围的子公司和不能被纳入的子公司的范围都做了较为明确的规定,在应该被纳入合并分为的子公司中,一般都是以母公司占有其权益性资本为纳入标准,而且这种占有资本的方式可以是直接方式,也可以是间接的占有.还包括一些由于协议或者是章程所规定拥有某些公司权力的子公司.而对于不用被纳入合并范围的子公司,一般都是一些破产或者是临近破产、准备卖出或者是关闭.以及在资金上受到限制的子公司.

这一规定在我国长期的企业合并会计报表的编制上发挥了十分重要的作用,成为合并会计报表范围确定的唯一准则,然后随着这些年我国乃至世界范围内企业的飞速发展,企业发展模式和集团化的形式也在不断的发生着变化,暂行规定上的某些内容明显已经不能适应目前合并会计报表上所出现的问题解决需要.由此我国在2006年颁布了新的企业会计准则,在准则中对合并报表的合并范围在以往的基础上进行了更改,需要将所有的子公司都纳入合并报表的范围,目的就在于加强母公司对子公司的控制.

二、我国合并报表合并范围存在的一般问题和对策

目前,我国新准则中合并会计报表合并范围的相关规定还存在一些问题,必须进一步探索和改进,而且随着并购的快速发展和我国与国际会计准则的不断接轨,合并范围存在的问题必将引起越来越多的关注.

(一)多层控股的合并范围确定问题

随着我国证券市场的发展,企业之间的购并不但越来越频繁,其间的股权关系也越来越复杂.由于我国会计准则对于多层控股关系下的合并会计报表的合并范围及其编制问题并未进行相应的规定,使企业在存在复杂控股关系的情况下确定合并范围时遇到困难,经常出现不同做法,导致有不同的合并范围,这样企业有时便会根据自己的需求选择合并范围.

1.我国企业多层控股的主要问题

合并会计报表准则对合并范围以拥有的表决权是否过半数为判断的依据和标准,并明确了这种拥有包括直接拥有或通过子公司间接拥有两种情况.但对间接拥有的表决权如何计算,缺乏统一的政策规定,实务中存在以下两种不同计算方式:其一,加法原则.母公司在子公司的被投资企业中所间接拥有的股权份额即是子公司在其被投资企业中直接拥有的份额.如A公司持有B公司60%的股份而使之成为其子公司,B公司又拥有C公司80%的股份,那么A公司在C公司中所拥有的股权份额即是80%.依加法原则观点判断,C公司为A公司的子公司.其二,乘法原则.母公司在子公司的被投资企业中所间接拥有的股权份额应为母公司拥有子公司的股权份额与子公司拥有其被投资企业的股权份额的乘积.如A公司持有B公司60%的股份而使之成为其子公司,B公司又拥有C公司80%的股份,那么A公司在C公司中所拥有的股权份额即是48%(60%×80%).依乘法原则观点判断,C公司并非A公司的子公司.

从上面的例子中我们可以看出,不同的计算方式选择上所产生的结果截然不同,这就在是实际的操作中对子公司的认定出现一定程度上的混乱,也严重影响了对合并会计报表范围的认定.

2.对此问题的相关对策

上文对间接拥有表决权资本的加法与乘法计算原则进行了分析,建议在确定合并范围时,采用加法原则计算拥有的权益性资本,但在实际编制合并报表按股权比例确定收益时,应采用乘法原则计算应享有的投资收益.但由于简单加法计算原则仍与实际情况存在矛盾,因此,运用加法原则计算间接拥有的权益性资本时存在一个前提,即这种计算必须建立在其通过实质控制的子公司的基础上,对于非控股子公司拥有的权益性资本不能运用加法原则进行计算.

(二)合并报表的编制基础问题

1.我国企业合并报表编制基础存在的问题

我国合并财务报表准则要求合并报表编制以母公司和其子公司的财务报表为基础,对于纳入合并范围的企业,尤其是间接控制而纳入合并范围的企业,准则中只规定了应当将其纳入合并范围,而没有明确在股权结构的哪个层次上纳入合并范围,虽然在理论上合并范围内的所有对象一次合并还是逐层合并都可以实现报表合并,但是随着集团型企业的增加,集团规模不断扩大,由于工作量太大,导致难免有遗漏,且不符合成本效益原则,因此,在集团最高层次一次性编制合并报表几乎不可能实现.

2.对编制基础上的建议

建议合并报表准则制定机构应当研究并明确层层合并的基本处理原则与方法,以便为实务操作提供理论基础.考虑到通过会计准则,对多层控股下的合并会计报表的编制硬性规定一种方法不够现实,比较可行的办法是在不违背会计核算基本原则的前提下,首先从实务的可操作性考虑,将实务操作中相对简化、便捷的逐级合并法作为首选方法,而将一次合并法作为备选方法.

综上所述,在我国企业的合并会计报表合并范围的确定上,虽然财政部在新的会计准则中做出了进一步的规定和完善,但是在实际的操作中还是存在一定的问题.因此企业在财务管理工作中,要充分重视在合并会计报表中所出现的问题,并结合实际尽可能的找出问题的解决方式并加以完善,才能更好的实现编制合并会计报表的意义,提高企业集团的财务管理水平.