审计调整分录与会计调整分录的特点辨析

摘 要：审计人员在审计过程中处理审计差异,需要制作审计调整分录,会计人员对于审计人员发现的资产负债表日后财务报表舞弊或差错需要制作会计调整分录,许多审计教材对审计调整缺乏明确、系统的论述,影响审计教学、实践的效果.本文根据企业会计准则与审计准则相关规定,对审计调整分录与会计调整分录的特点作初步探讨.

关 键 词：审计调整分录会计调整分录特点

一、引言

被审计单位的会计处理与相关会计准则、会计制度规定不一致的地方被称为审计差异.审计差异可分为核算错误和重分类错误.核算错误是企业对经济业务进行不正确会计核算而引起的错误；重分类错误是因企业未按企业会计准则列报财务报表而引起的错误.对于审计差异应通过审计调整分录进行调整.审计调整分录是审计人员立足审计期间的会计报表,对影响会计报表公允反映的审计差异进行的调整,以审定数对外提供,属于审计调整范围,包括建议调整的不符事项、未调整的不符事项和重分类误差.通常注册会计师是在年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现需要调整事项,此时企业已封上年度会计账簿,是企业期后事项.因此,会计调整分录是被审计单位会计人员按照《企业会计准则第29号――资产负债表日后事项》规定,在被审计会计报表截止日以后会计期间对报表项目、会计账簿进行会计处理编制的调整分录,是被审计单位会计工作的重要环节,是对审计结果的确认.由于多数审计教材未对此做出较为详细、明确的论述,实际审计工作中,往往将审计调整分录与会计调整分录混为一谈,给审计工作带来诸如与客户沟通障碍、审计工作底稿不规范、审计报告不规范等弊端.本文对审计调整分录和会计调整分录的相关问题进行了归纳和探讨,期望能起到抛砖引玉的作用.

二、编制审计调整分录的事项说明

（一）审计调整分录科目设置.审计调整分录由审计人员编制,审计人员把被审计单位提交的财务报表当作未结账对待,不针对经济业务处理过程进行调整,不受会计规范约束,直接针对结果进行调整.根据审计发现的问题,建议被审计单位调整财务报表.一般使用报表项目名称作为审计调整分录科目,如“存货”、“货币资金”等.在实务中,为了清晰辨别一个财务报表项目的多笔错报,在工作底稿中一般都需要列明明细科目.比如“存货”,在工作底稿中就需要区分原材料、生产成本等项目.审计调表不调账,必须熟悉报表项目内容,对于各种准备金错报可用报表项目做一级科目,相应账户做明细,如资产减值损失――坏账准备、应收账款――坏账准备.对于以前年度发生的损益调整事项,审计人员直接将其对财务报表的影响计入“年初未分配利润”或“未分配利润”,不使用会计报表上没有的过渡性结转会计科目“以前年度损益调整”.另外,审计调整除了直接以调整分录的形式表现外,还可用文字表述.

（二）核算错误的审计调整分录编制.核算错误是企业对经济业务进行不正确会计核算而引起的错误,用审计重要性原则来衡量每一项核算错误,又可以把核算错误区分为建议调整的不符事项和未调整不符事项.审计中,如发现生产成本账户错弊,应当调整哪个报表项目应视具体情况而定.如果该批产品在报告日尚未完工,应调整存货项目（生产成本调整）；如该批产品已完工,应考虑先进先出法、加权平均法等发出存货计价方法（实际成本法下）,决定是调整存货（库存商品调整）,或是调整营业成本.与之类似账户还有原材料、制造费用、库存商品等.

（三）重分类错误的审计调整分录编制.重分类错误是指企业账簿记录没有错误,但填列会计报表时出现分类错误,这种错误企业只需对报告年度会计报表所列数字进行重新分类,不需调整下一年的会计报表和账簿.具体有以下情形：

1.流动性的重新分类.这类误差,是由于账项分类与报表分类不一致造成的,因此注册会计师不要求被审计单位调整账簿,而是直接调整财务报表.部分易混淆的项目如所示.

2.往来款项的重新分类.往来款项一般有应收账款、预收账款、应付账款、预付账款等,由于账户设置原因,可能应收账款账户中出现贷方余额,其实质是预收账款；预付账款的贷方余额表示实际采购金额大于预付账款金额的差额,实质为应付账款等.在期末填制资产负债表时,如果这些账户某个明细账出现与正常余额借贷相反记录,而又不是记账错误,就应将这些账户在会计报表上重新归类.企业会计人员最容易犯的错误是直接按其总账科目余额填列,而会计制度要求资产负债表中的应收账款项目,应根据应收账款明细账中的借方余额合计加上预收账款明细账中的借方余额减去已计提坏账准备的余额来填列.应付账款项目应根据应付账款明细账中的贷方余额合计加上预付账款明细账中的贷方余额合计填列.

三、编制会计调整分录的事项说明

会计调整分录主要是针对上年会计问题调整,而上年账簿已结账,不能再增加相关记录,只能在本年度账簿中调整,但调整时不能直接利用审计人员的审计调整分录,这样做可能会影响本年度账簿的恰当反映.

（一）调表不调账事项.一是重分类调整事项.如流动性项目、往来款项的重分类调整,企业账簿记录本身没有错误,但填列会计报表时违反会计的要求而出现分类错误,对于这种错误,企业只需按照审计人员的要求对会计报表所填列数字进行重新分类列示即可,不需要在本年度账簿中调整任何记录.二是损益类会计科目的错记.如企业混淆了营业收入、营业外收入的界限；期间费用与营业外支出界限；不同期间费用界限等.错记只影响被审计年度损益,对本年度及以后年度净损益没有影响,企业只需调整被审计年度会计报表的有关项目,而不需调整下一年的会计报表和账簿.三是审计前已改正的会计事项.错误发生在被审计年度,但在审计人员检查出来以前,企业已在新年度账簿作了恰当调整,在审计人员要求调整时,企业只需调整被审计年度会计报表而不需再调整账簿记录.

（二）调表调账事项.主要涉及到被审计年度未更正的核算错误,对于这类错误,企业在调整被审计年度会计报表的同时,还应在新年度的会计账簿中作出相应的调整.一是只涉及资产负债表项目的调整事项.直接在本年度做相关会计处理,调整被审计年度会计报表相关数据.二是同时涉及资产负债表和利润表项目.属影响被审计年度损益的调整事项,因损益类会计科目在被审计年度末已没有余额,对这类错误账簿调整仅通过“以前年度损益调整”、“利润分配――未分配利润”科目核算.进行实际利润分配时要注意这种分配是按照被审计年度的分配方法进行分配.（三）处理会计调整事项的步骤和方法.

四、案例分析

例：注册会计师2014年3月审计甲公司2013年度的会计资料,发现如下5笔调整事项（前三笔调表不调账,后两笔调表调账,按前述会计调整分录事项说明顺序介绍）.公司所得税适用税率为25%,法定盈余公积计提比例为10%.具体调整事项处理如表3所示.

五、会计调整分录和审计调整分录的异同点分析

综上所述,会计调整分录与审计调整分录的不同点主要表现在以下方面：一是编制分录的主体不同.会计调整分录的主体是会计人员,审计调整分录的主体是审计人员.二是调整对象不同.会计调整是对报告年度的下一年（发现时的本年度）会计账簿的调整,故会计调整分录主要涉及的是会计科目.审计调整是对报告年度会计报表相关项目的调整,故审计调整分录主要涉及的是会计报表项目.三是用途不同.会计调整分录是被审计单位调整会计账表的依据,是一种会计记账凭证.会计调整分录既影响有关账户记录,又影响资产负债表和利润表有关项目数额.审计调整分录是确定被审计单位会计报表中汇总的错报和漏报的严重程度,是一种综合的审计证据；审计调整分录既不影响账户的记录,又不会完全影响原已编制的会计报表.四是调整分录范围不同.会计调整分录不包括重分类误差,重分类调整事项仅需调整审计年度报表数,无需调整下一年度的报表和账簿.审计调整分录包括核算误差和重分类误差.五是调整分录表达形式不同.会计调整分录按企业会计准则和相关会计制度的规定使用相关的会计科目.涉及调整上年度利润表项目就用“以前年度损益调整”科目.审计调整分录使用报表项目名称,不使用会计报表上没有的过渡性结转会计科目.

会计调整分录和审计调整分录的相同点有：第一,编制分录有类似情况：一是若属影响资产负债表的会计误差,只对资产负债和所有者权益产生影响,对损益没有影响,且会计科目名称与报表项目名称相同,企业对这类会计调整分录可直接参照审计调整分录.二是当应借应贷的会计科目无误,金额少计且是在年内发现的,审计人员编制审计调整分录方法与会计人员采取补充登记法相同.第二,目的一致.都希望通过账务调整达到信息披露的合法性和公允性目的,都是为了纠正错误的会计事项.第三,认识一致,编制会计调整分录前,审计人员需要与被审计单位管理当局及财务人员沟通,详细解释审计调整分录内容及调整理由,才能实现会计报表审计的目的.