固定资产减值相关问题探究

摘 要：固定资产是企业的重要资产,其资产减值计量准确与否对企业会计信息的真实性、完整性具有举足轻重的意义.2006年新发布的《企业会计准则第8号――资产减值》对资产减值做了新的修订,使资产减值缺失的确定具有较强的可操作性.本文对新会计准则下关于固定资产减值准备可能存在的问题进行了探讨,并提出了完善资产减值的建议.

关 键 词：新会计制度；固定资产；资产减值；计提方法

　固定资产的会计问题历来是会计领域颇具争议的问题之一.2006年颁布的新会计准则对固定资产的确认和后续支出给出了全新的定义.在资产负债表日,固定资产减值准备反应的是固定资产净值的减值情况,这能更准确的反映企业固定资产预期能给企业带来的经济利益.然而,确认固定资产是否发生减值,以及如何计提减值准备金需要综合分析来自外部和内部的相关信息.显然,固定资产减值准备的提取防止了固定资产价值的虚增,体现了谨慎性原则,但是在计提减值准备的具体操作过程中,资产价值的界定、固定资产可收回金额的确定、减值方法的选择等都需要会计人员根据具体情况作出真确的职业判断.

一、资产减值会计的理论依据和目标

1.资产减值会计的理论依据

现代财务会计将会计信息的使用者作为中心,强调会计信息对决策的有用性,建立在历史成本计量基础上的会计信息,其决策有用性正日益受到会计信息需求者的质疑.近年来,无论是美国的会计准则还是国际会计准则都以决策有用为会计目标重新构建财务会计理论框架,将资产定义为预期的未来经济利益.我国在2006年颁布的新准则实现了与国际会计准则的趋同,对资产减值做了新的定义,该定义为资产减值会计在实务推广上打下了理论基础.

2.资产减值会计的目标

资产减值会计的目标跟财务会计的目标一致,即“决策有用”.资产减值会计在资产存在减值迹象的情况下,提取资产减值准备,增加企业费用、减少资产,为企业消化风险,增强企业防范风险的能力,最终保护投资者的利益.

二、计提固定资产减值准备的难点分析

1.固定资产减值的判断

《企业会计准则第8号――资产减值》列出了七种迹象用来判断固定资产可能发生减值,但是具体情况还需要结合企业自身情况谨慎判断.按照准则规定,资产减值的判断主要依据市场、公允价值等、市场投资回报率等确定.然而,依我国目前的市场机制,很难准确的确认市场、公允价值和市场投资回报率,这就需要会计从业人员做出准确的职业判断.依赖会计人员职业判断的情况下给企业留下了操纵利润的空间.

2.可收回金额的确认计量

可收回金额的确认是合理计提固定资产减值准备的关键,而可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间较高者确定.这就涉及到固定资产的公允价值和固定资产的预计未来流量的现值两个因素.我国会计准则将公允价值定义为“熟悉市场情况的写卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的”,定义中最大的特点是公平交易的市场,而我国目前的市场机制不太健全,很难依赖市场取得公用价值,仍需要依赖会计人员的职业判断.未来流量现值的确定需要选择恰当的折现率来对资产未来预计的流量折现,未来的流量需要推测,折现率也只能依据当前的市场利率作出选在,这在很大程度上有较大的不确定性.

总之,我国会计准则中对资产减值的定义实现了跟国际会计准则的趋同,但是由于我国目前的市场环境和会计从业人员素质方面的欠缺,使得对资产减值的判断和确认从在一定的难度.

三、目前固定资产计提减值准备存在的问题

1.固定资产减值确认过程比较复杂,难度较大,存在较大的随意性

按照会计准则规定,企业对存在减值迹象的固定资产按其估计可收回金额为依据进行计提,可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值之间较高者确定.未来流量确认时的折现率是确认可收回金额的关键,而这在很大程度上依赖于会计人员的职业判断,难度较大,也必然导致固定资产减值准备提取的随意性.此外,固定资产按单项提取减值准备,可收回金额的确认计量难度大、成本高.

2.利用固定资产减值准备进行盈余管理和操纵利润

固定资产减值准备的提取使企业有了更多利用减值准备进行盈余管理和操纵利润的空间.根据会计准则的规定,企业计提的固定资产减值准备直接计入当期损益,增加当期费用,其结果是减少了资产、减少了当期利润.很多连续亏损的企业,为避免连续亏损,维持企业形象,往往巨额计提资产减值准备,增加当期费用,则来年少计提减值准备,从而达到增加利润的目的.相反,如果少计提或不计提固定资产减值准备就会减少当期费用,其结果是资产增加,从而导致利润虚增.很多连续亏损、在短期内很难靠主营业务扭亏为盈的企业,往往利用会计政策、会计估计的模糊性,在扭亏年度将以前巨额计提的减值准备转回而刻意制造“报表利润”,造成“扭亏为盈”的虚检测表象以逃避市场的监管.

3.固定资产减值准备信息披露无法满足信息使用者的要求

新的会计准则并没有对资产减值信息的披露作详细明确的规定,只要求企业披露当期计提的减值损失和转回的损失,其他相关准则中的规定也不全面.有些企业在年报中也披露了固定资产减值准备的计提金额、计提比例、计提依据、计提方法等,然而在确定固定资产可收回金额的时候,流折现率是一个不稳定的因素,不同的会计人员的会计估计有所差异,容易导致利润操纵.此外,计提固定资产减值准备的计提比例也是根据企业自身情况判断,因而其计提是否真是合理就不容易确定.这些因素会导致企业与会计信息使用者在固定资产减值方面的信息不对称,使投资者的利益受到损害.

四、改进固定资产计提减值准备的措施

1.健全完善公司治理结构

只有健全完善的公司治理结构才能保证固定资产减值会计核算的顺利、正常进行,才能体现对公司和投资者的保护效应.为此,企业应通过各种途径完善企业治理结构,如改变股权结构、建立和完善独立董事制度、明晰产权、建立健全有效的激励约束机制等.

2.进一步健全市场机制

计提固定资产减值准备是个复杂的工作,企业需要根据自身所掌握的固定资产使用情况,结合市场、公允进行分析.由于我国目前的信息市场和市场还不完善,市场、公允的获得比较困难,搜集成本比较高,然而依据企业内部信息取得的资产价值不易得到投资者的认同.因此,只有迅速完善市场经济机制,企业各项资产的公允价值和市场才能得到公正合理的反映.

3.提高会计人员的综合素质

训练有素的会计人员是有效开展固定资产减值会计核算的前提条件,而会计职业判断是会计人员综合素质的反映.会计人员不仅要准确理解和掌握会计理论和合计方法,具备扎实的专业理论知识、丰富的会计实践经验,还需要对企业客观环境和经营目标有深入了解,掌握与资产相关的工程造价、计算机网络等方面知识.目前我国虽然有千万之众的会计从业人员,但整体素质不高,职业判断能力不强,因此,在会计从业人员主动学习,努力提高自身综合素质的同时,相关部门要进一步完善会计人员的继续教育制度,进一步加强会计人员队伍建设,强化会计人员专业胜任能力的培养.

4.完善会计监督体系,加强会计监督

固定资产减值准备计提过程中固定资产可收回金额的确定在很大程度上依赖于会计人员的职业判断,由此给企业形成了较大的利润操纵空间,发生错报的风险较大.因此,既要加强对固定资产的审计,也要加强以独立审计为核心的外部监督.通过外部审计,充分发挥会计师事务所和注册会计师的监督作用,控制可能存在的风险,遏制企业利用资产减值准备进行的利润操纵,确保固定资产减值会计的合理运用和会计信息的可靠性.

[5]田茂礼：对固定资产减值会计核算的新思考,《财会研究》,2010(9)

[6]国际会计准则第16号“不动产、厂房、设备”,第56号“资产减值”