关于企业所得税弥补亏损问题

摘 要：亏损弥补是国家对纳税人的一种免税照顾.由于相关的税收政策相对复杂,而且特殊项目弥补亏损的计算方法难以熟练掌握,导致纳税人进行纳税申报以及税务人员进行申报表审核时均会遇到很多政策执行的困难和计算错误.因此详细解析亏损弥补税收政策显得尤为必要.

关 键 词：企业所得税,弥补亏损；问题分析

一、弥补亏损的会计处理

企业按照会计制度和会计准则的规定进行会计核算,如果当年账面利润为负数,即为会计上讲的“亏损”.与实现利润的情况相同,企业应将本年发生的亏损自“本年利润”科目,转入“利润分配――未分配利润”科目,借记“利润分配――未分配利润”科目,贷记“本年利润”科目,结转后“利润分配”科目的借方余额,即为未弥补亏损的数额.然后通过“利润分配”科目核算有关亏损的弥补情况.

企业发生的亏损可以用次年实现的税前利润弥补.在用次年实现的税前利润弥补以前年度亏损的情况下,企业当年实现的利润自“本年利润”科目,转入“利润分配――未分配利润”科目,将本年实现的利润结转到“利润分配一未分配利润”科目的贷方,其贷方发生额与“利润分配――未分配利润”的借方余额自然抵补.因此,以当年实现净利润弥补以前年度结转的未弥补亏损时,不需要进行专门的账务处理.

由于未弥补亏损形成的时间长短不同等原因,以前年度未弥补亏损,有的可以以当年实现的税前利润弥补,有的则须用税后利润弥补.无论是以税前利润还是税后利润弥补亏损,其会计处理方法相同,无需专门作会计分录.但如果用盈余公积弥补亏损,则需作账务处理,借记“盈余公积”科目,贷记“利润分配――盈余公积补亏”科目.

二、弥补亏损的税务处理

《企业所得税暂行条例》第十一条规定：“纳税人发生年度亏损的,可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的,可以逐年延续弥补.但是延续弥补期最长不得超过五年.”根据国税发[1997]189号文件规定,“税法所指亏损的概念,不是企业财务报表中所反映的亏损额,而是企业财务报表中的亏损额经主管税务机关按税法规定调整后的金额.”这里的“五年”,是指税收上计算弥补亏损的期限,只对计算应纳税所得额产生影响,而在弥补亏损的会计核算中,并不受“五年”期限的限制.会计上,无论是盈利还是亏损,期末一律将“本年利润”科目的余额,结转“利润分配一未分配利润”科目.这里的“本年利润”余额是指扣除所得税费用后的净利润.

三、亏损弥补的税收政策规定

1.基本税收政策规定

《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十一条规定：纳税人发生年度亏损的,可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的,可以逐年延续弥补,但是延续弥补期最长不得超过五年.

《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第二十八条规定：弥补亏损期限,是指纳税人某纳税年度发生亏损,准予用以后年度的应纳税所得弥补-一年弥补不足的,可以逐年延续弥补；弥补期员长不超过五年,五年内纳税人无论是盈利或亏损,都作为实际弥补年限计算.

《国家税务总局关于企业所得税几个业务问题的通知》

(国税发[1994]250号)规定：税法所指亏损的概念,不是企业财务报表中反映的亏损额,而是企业财务报表中的亏损额经主管税务机关按税法规定核实调整后的金额.

《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》规定；税务机关对纳税人查增的所得额部分不能用于弥补以前年度亏损.

2.免税所得弥补亏损

《国家税务总局关于企业的免税所的弥补亏损问题的通知》规定：按照税法规定,企业的某些项目免征所得税.企业既有应税项目,又有免税项目,其应税项目发生亏损时,按照税收法规规定可以结转以后年度弥补的亏损,应该是冲抵免税项目所得后的余额.此外,虽然应税项目有所得,但不足弥补以前年度亏损的,免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损.

《国家税务总局关于汇总(合并)纳税企业实行统一计算、分级管理、就地预交、集中清算所得税问题的通知》规定：成员企业在总机构集中清算年度发生的亏损,由总机构在年度清算时统一盈亏相抵,并可按税法规定递延抵补,各成员企业均不得再用本企业以后年度的应纳税所得额进行弥补亏损.

四、亏损弥补特殊政策的处理方法

1.免税所得弥补亏损

按照税法规定,当一个企业应税项目发生亏损的情况下,首先必须用免税项目所得进行亏损弥补,有余额的可以结转以后年度弥补.当免税所得弥补亏损时,年度申报表逻辑关系为：

可弥补以前年度亏损：当“调整后所得”大于0元时,当年可弥补以前年度亏损额为调整后所得和以前年度可弥补亏损两者的较小值；当“调整后所得”小于O元时,当年可弥补以前年度亏损数额为0元.

当年可结转以后年度弥补的亏损额：当“调整后所得”大于0元时,该项金额为0元,当“调整后所得”小于0元时,该项金额等于“调整后所得”的数额.

应纳税所得额：当“调整后所得”大干0元时,该项金额大于或等于0元；当“调整后所得”小于0元时,该项金额等于0元.

2.汇总纳税企业之间弥补亏损

汇总纳税的成员企业(包括汇总企业)有盈有亏,盈亏相抵后仍有利润的,应当按照有赢利的成员企业所适用的税率纳税.其弥补亏损的数额应当按照为亏损成员企业抵亏的成员企业所适用的税率纳税.也就是说,不论是低税率的亏损冲抵了高税率的利润,还是高税率的亏损冲抵了低税率的利润,都要用补回的办法加以解决.