有关资产减值会计概念的

摘 要:资产减值准则对资产减值的确认、计量和披露作了系统、明确和严格的规定,作为我国会计准则体系的一项重要内容在充分体现我国国情的基础上进一步与国际会计惯例接轨,本文主要探讨了与资产减值会计相关的基本概念与核算,目的是提高会计信息的可比性.

关 键 词:资产,资产减值,资产减值处理

一、资产的涵义

资产是会计要素中最重要的要素,所有的会计要素都直接或间接地与其相关,对资产定义的深入分析将有助于正确理解和掌握资产减值.国际会计准则对于资产概念的阐述,指出资产最本质的特征就在于“预期会给企业带来未来的经济利益”,不管是有形的还是无形的,要成为资产,就必须具备可产生经济利益的能力,能够独立地或与其他资源结合在一起,通过有效使用,直接或间接地为企业带来净流入,否则就不应确认为资产,不能在资产负债表的资产方反映.

2000年6月21日国务院发布的《企业财务与报告条例》和财政部发布的2001年1月1日在股份有限公司执行的《企业会计制度》中对资产的定义为:“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益”.财政部2006年2月15日颁布的《企业会计准则―――基本准则》将资产定义为:“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源.”可以看出,新定义更加强调了资产“预期会给企业带来经济利益”的本质.如此描述赋予资产以新的内涵,高度概括了资产的基本特征,从理论上与国际会计准则委员会对资产的定义趋于一致.资产必须能够为企业产生经济利益或带来流入量这一特征是对资产定义的重大突破,表明我国理论界已经从静态角度考察资产的视野中,进入从企业资金周转的静态与动态的结合中辩证地认识资产了.

二、资产减值的涵义

(一)资产减值的发展历程我国对资产减值的研究与运用到目前为止可分为三个阶段:一是在《股份有限公司会计制度》中,自1998年开始,要求境外上市公司计提“四项准备”,即坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备.对其他上市公司可按此规定执行,而对非上市公司仅要求计提坏账准备.二是1999年发布的《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》将四项减值准备的使用范围扩大到所有股份有限公司.三是从2001年起在股份有限公司范围内执行的《企业会计制度》中,把“四项准备”扩大到“八项准备”,增加了固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备.

(二)资产减值

资产减值是企业资产发生了部分或全部的损失,体现在企业资产总量和相应期间的净收益的减少.通常资产在取得时,其购入的代表了当时资产在其寿命期内所能产生的经济利益,其账面价值与投资者预期的可收回价值应当一致.但在资产的使用过程中会产生诸多在购写时无法预料的影响因素.例如受到金融环境、市场环境、法律环境、科技发展水平等的影响,从而导致同一资产的历史成本与可收回金额发生差异.从理论的角度讲,如果将资产定义为预期的未来经济利益,当企业资产的账面价值高于该资产预期的未来经济利益时,会计记录和反映这一笔资产减值就是合理的,这就是资产减值的实质.可以说,和资产一样,资产减值体现了目前比较流行的资产的未来经济利益观,它与一个持续经营的企业持有资产的目的是吻合的.

(三)资产减值确认

1.永久性标准

对在可预见的未来不能恢复的资产减值给予确认指只有永久性(在可预计的未来期间内不可能恢复)资产减值损失才予以确认.但要分清什么是暂时性减值、什么是永久性减值是困难的,这个标准虽然避免了确认暂时价值波动形成的损失,但需要会计人员对暂时减值与永久减值进判断,不易掌握.

2.经济性标准

在资产负债表中若资产账面价值低于可回收金额则确认其减值,它能如实反映资产负债表中资产的价值,避开了采用职业判断区分资产减值类型的难题,便于操作.

3.可能性标准

要求对可能的资产减值予以确认,其目的主要在于与历史成本保持一致,避免对不必要减值损失的确认,可能性标准怎样判定,目前不易把握.会计职业是在“破产、倒闭、舞弊和争议”的企业环境中成长起来的,这个环境使会计人员充满了危机意识,现在也不例外.谨慎原则要求会计报告向信息使用者提供尽可能全面的会计信息,特别是应报告可能发生的风险损失,按谨慎原则对资产减值情况进行会计处理时,也就形成了资产减值会计.

三、主要资产减值准备的账务处理

计提资产减值准备需要较多的职业判断,新准则对公允价值计量、处置费用和预计未来流量现值、折现率等分别作了比较详细的指导规定.新准则明确规定:“资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回”,该规定封死了减值冲回这一企业操纵利润的通道,为提高会计信息质量提供了保证,主要资产减值准备的财务处理分别阐述如下:

企业的固定资产可按固定资产的账面价值与可收回金额孰低计量,按可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备.可收回金额是指固定资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量现值之间的较高者.对于可收回金额须以相关技术、管理等部门的专业人员提供的内部或外部独立鉴定报告,作为判断依据.

(二)商誉的减值测试与处理至少每年进行一次减值测试,不再摊销,这是趋同于国际会计准则IAS的处理方法.由于商誉不能独立于其他资产产生流量,其减值测试必须结合相关资产组和资产组组合,即能够从企业合并协同效应中受益的资产组或资产组组合,这就要求企业在合并日应当将合并产生的商誉分摊至相关的资产组.

资产组或资产组组合减值损失的分两步分摊:第一步,抵减资产组或组合中商誉的账面价值,即减值损失应优先分摊至价值比较确定的资产,第二步,根据资产组或组合中除商誉外的其他各项资产的账面价值比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值.

企业的在建工程可按在建工程的账面价值与可收回金额孰低计量,按可回收金额低于账面价值的差额计提减值准备.在建工程须以工程技术部门提供工程项目的预算报价、工程进度、预计完工程度及有关技术管理部门鉴定资料,作为计提减值准备的依据.

(四)无形资产减值准备

企业的无形资产应当按无形资产账面价值与可收回金额孰低计量,按可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备.当某项无形资产已被其他新技术替代,或已超过法律保护期限,或实质已经丧失使用价值和转让价值,必须计提减值准备或全部转入当期损益.

(五)资产可收回金额的计量

当进行减值测试时,必须估计资产的可收回金额.新准则规定资产的可收回金额是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者孰高决定的.然后比较可收回金额账面价值,当账面价值低于可收回金额时资产就发生了减值,所以,公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值中有一个超过资产的账面价值就表明资产没有减值,也就没必要估计另一项金额,从而可以节约成本和工作量.新会计准则对于可收回金额的确认强调了“公允价值”的概念.对公允价值、处置费用以及现值估计计算提供了较为详细的规范.如“公允价值减去处置费用后净额”这一规定,新准则指出了计量的顺序:首先应当根据公平交易中销售协议减去可直接归属于该资产处置费用后的金额确定,其次,不存在销售协议但存在活跃市场的,应当按照该资产的市场减去处置费用后的金额确定.且资产的市场通常应当根据资产的写方出价确定.第三,在不存在销售协议和活跃市场的情况下,应当以可获取的最佳信息为基础,估计资产的公允价值减去处置费用后净额.对于预计未来流量的表述比较清晰,而且明确规定了建立在预算或预测基础上的预计流量最多涵盖5年.除非企业管理层能证明更长期间是合理的,则可以涵盖更长期间.