财务报表表外信息的允当披露

[摘 要]为保护获取会计信息处于不利地位的投资人和其他的外部信息使用者的利益,提高信息的透明度,现行制度和准则也要求企业披露越来越多的表外信息.然而,现阶段我国表外信息的披露存在两个亟待解决的问题：一是与信息使用者对信息的需求量相比,信息显得不足,从信息相关性看,信息又显得过多、过滥,产生信息无效.二是从信息提供者角度看,又面临信息提供成本的问题,导致其不愿提供更多的表外信息.因此,如何规范表外信息的披露,向信息使用者提供更加有效的信息,实现表外信息的允当披露是本文探究的主要问题.

[关 键 词]表外信息；相关性；允当披露

[中图分类号]Ｆ２７５[文献标识码]Ａ[文章编号]１００６－５０２４(２００６)０８－０１６１－０２

[作者简介]荣莉,江西财经大学会计学院副教授,研究方向为会计理论、审计市场.（江西南昌３３１１００）

一、财务报表表外信息的地位

企业提供财务会计的信息方式有两种：一是以表内确认的方式,用固定的格式、固定的项目以及较为固定的填列方法进行列报；二是以附注、括号内的说明、旁注、补充说明等表外披露的形式揭示会计信息.由于表内信息的确认,要求严格遵守统一的确认标准,使信息使用者更好地理解财务信息所传递的含义,了解经济事项变动的原因,关注企业的竞争优势和不足以及企业未来发展规划的信息.但因受固定的格式和项目要求的限制,导致许多不符合确认标准,无法在表内反映.因此,仅靠表内确认的方式列报信息通常会使信息披露不充分.ＩＡＳ１提出,企业财务报表表外应以附注的形式提供：１．关于财务报表的编制基础以及选择并运用于重要交易和事项的特定会计政策的信息；２．披露国际会计准则要求、但不在财务报表的其地位置反映的信息；３．提供不在财务报表内列报、但对于公允地反映却是必要的附加信息.与表内确认的信息相比,表外信息具有内容广泛、形式灵活的特点.可以向信息使用者提供与决策相关的,但又不符合会计报表要素定义的或表内难以充分表述的信息.因此,对企业核心信息且又具有可靠性的信息应采用表内确认的方式列报；而表外信息是表内信息的补充、解释、延伸和扩展,可以为信息使用者提供更多、更详细的相关信息.

二、允当披露的理由

表外信息已越来越受到信息使用者的关注,各国的会计准则和制度也要求财务报表表外提供越来越多的信息.这也使得表外信息的披露呈日益膨胀的趋势.因此,现阶段应重视表外信息的允当披露问题.表外信息允当披露的理由是：

１．受成本与效益原则的约束

信息披露成本是指在提高或扩大信息披露的质量或数量中,付出的劳动代价和可能发生的各种不利因素,也包括因改进披露形式而付出的成本.信息披露的收益表现为信息使用者获取的信息是否对其决策有效.面对企业存在的大量经济信息,由于受会计核算和报表编制所需时间和成本的约束,财务报告不可能提供信息使用者所需的全部信息.因为这样不仅会使会计的成本过高,而且可能使财务报告内容重点不突出、逻辑不清晰,会使许多不了解会计决策、会计方针、会计程序等会计专业事项的投资者产生误解或无所适从.

因此,我们在决定某个交易或某个报表项目是否应详细或单独在表外进行披露时,在考虑信息相关性和充分性的同时,应按成本与效益原则进行允当披露.只有当收益超过信息提供的成本时,我们才应选择将其列报或详细列报.即对重大事项应充分、详尽地披露,对一般事项则只需简略说明甚至不披露,而不能事无巨细,一概披露.当然,我们也应注意不能以成本与效益原则为借口,不披露、漏披露和不按规定披露企业的经济活动.

２．对企业利益的保护

对信息使用者来说,某些表外信息甚至比表内信息更有用,因此,为保护好投资者和其他信息使用者的利益,企业应在表外披露能使信息使用者作出正确决策所需的全部重要的信息.与此同时,应注意处理好公开财务会计信息与保护商业秘密的关系,避免披露使其竞争对手得益的信息,从而给企业造成不可估量的损失.这就要求我们在披露表外信息时,做到允当披露.一方面,尽可能满足信息使用者对表外信息的需求；另一方面,则必须充分意识到企业的商业秘密必须严加保护,在披露表外信息时,做到既充分又适当,内外兼顾,不失偏颇.

三、允当披露的实现

(一)正确理解相关性

表外信息价值所在,就是其提供的会计信息具有相关性.然而,表外信息应与谁的需求相关?表外信息能满足所有信息使用者的需求吗?相关应达到何种质量标准?这些问题都没有一个统一的标准.从各国的实践看,表外信息的披露一方面存在相关性不足的问题,主要表现为与信息使用者对信息的需求量相比,信息显得不足.另一方面,从信息相关程度看,某些信息又显得过多、过滥,产生信息无效.

由于受成本与效益原则的限制,现行财务报告提供的表外信息实际上还无法满足每一个信息使用者的个性需求,表外信息披露的内容,实际上是对不同信息者的信息需求和信息提供者所能提供的信息进行权衡的结果.在权衡的过程中,必然会多考虑主要信息使用者的需求.而主要信息使用者的确定,又直接会影响表外信息的披露.如我国的《企业会计准则――基本准则》中曾将国家作为会计信息的主要信息使用者,认为会计信息主要是为了满足国家宏观经济管理的需要.因此,财务报告的列报很大程度上为了交待企业的委托写作技巧责任,财务报告列报的信息主要是反映企业已经发生的交易和事项,对预测性的信息和或有事项等相关信息未给予充分重视.而２０００年颁布的《企业会计制度》并未将国家作为一个特殊的信息使用者单独提出.从相关准则和制度中,我们可以看出,现阶段我国是将投资者作为会计信息的主要使用者.为了满足投资者的决策需求,制度中要求对企业发生的或有事项必须采用确认或附注中披露的方式予以反映.因此,表外信息的相关是无法满足每一个信息使用者的需求,它更多的是与主要信息使用者的需求相关.

相关性的判断和理解,还应注意其质量要求.美国财务会计准则委员会认为,一项信息是否具有相关性,主要由三个因素所决定：即预测价值、反馈价值和及时性.预测价值是指信息披露能够帮助决策者预测未来事项的可能结果,提高决策的准确性；反馈价值是指信息披露能够把过去决策所产生的实际结果反馈给决策者,使之与当初的预测结果相比较,判断过去预测的正确与否,从而有助于使用者证实或修正过去的预测,这一特征着重反映过去信息的有用性；及时性是指信息的披露在失去有用性之前必须到达使用者手中,这是信息相关性的重要条件.认识及时性的一个简单方法是问：信息若更早提供是否更为有用.

(二)协调好会计信息的相关性和保护企业商业秘密的关系

表外信息的披露除了应注意会计信息的相关性外,还应注意协调好会计信息的相关性和保护商业秘密的关系.使表外信息作到允当披露,为此应做到两点：一是遵守国家有关法律、法规的披露要求,对必须披露的内容应严格遵守规定；二是对涉及企业商业秘密、不符合成本与效益原则的信息或披露后会对企业造成重大伤害的信息,可以不披露.但企业同时不得任意以涉及商业秘密为由,回避披露义务或故意不披露一些对评价其财务状况和经营成果不利的信息.这也要求我们在准则制定的过程中,对可能涉及企业商业秘密的信息内容作一界定和规范,当规范要求披露,而企业又以涉及商业秘密为由拒绝披露的信息,应请相似度检测机构包括会计师事务所和律师事务所进行认定,以减少企业选择性披露的空间.

(三)表外信息应实现有序披露

随着表外信息在整个财务报告中的地位日益突出,表外披露的补充说明、解释性的信息已越来越多.财务报告使用者经常需要花费大量的时间对纷繁复杂的信息进行重新排列和整理.因此,为帮助信息使用者能更便捷、清晰地在掌握企业的重要信息,表外信息应有序披露.有序披露除要求报表附注中的解释说明性事项应和报表中的项目进行一一对应按序披露外,还应按重要性原则将重要的、需特别提供信息使用者注意的信息放在前面显著位置反映,而对不是非常重要的信息可放在后面披露,使表外信息披露做到条理清晰、层次分明.

(四)表外信息应贯彻强制性披露和选择性披露相结合的原则

在许多国家,公司的表外信息不仅限于法律法规的要求,有不少公司的大量会计信息是基于公司管理的目的而自愿披露的.因此,企业表外信息的披露不仅受外部强制性规范要求影响,还受到内部管理需要方面的影响.外部强制性披露规范制订的目的是保证表外信息的决策有用性,降低信息使用者的风险.而自愿性信息披露是对强制性会计信息披露的补充和深化,它对提高公司信息披露质量,展示公司未来和真正价值具有重要作用.