现行租赁会计准则之我见

[关 键 词]租赁会计准则,租赁分类,租赁会计术语,会计处理

2006年财政部颁布《企业会计准则第21号―租赁》,进一步增强了我国租赁会计处理的规范性.新准则对租赁分类、租赁会计术语、会计处理等方面都作了更详细和具体的说明,在融资租赁方面进行了较大的改进.新准则改变了融资租赁人资产入账价值确认方法,使得租赁确认和谨慎性得到了提高,“售后租回”可利用性减少,信息披露充分性提高.但是,在理论和实践中它还是存在一定的小问题,这里,笔者谈一下自己的理解.

一、租赁会计准则中分类划分问题

首先,经营者往往偏向于经营租赁.同一租赁业务在融资租赁和经营租赁两种处理的方式下是否予以资本化处理,对企业的财务影响具有显著的差异.一般认为,经营租赁由于无须资本化处理,相比具有明显的表外筹资效果,可以“扩大”投资收益率,美化企业财务形象.所以,经营者出于自身利益的考虑,对经营租赁的处理方法存在偏好.因此,要解决该问题,可以优化经营租赁,减少经营租赁表外融资的特点,使经营租赁资本化.可以采取这样的建议:由于企业通过经营租赁取得的资产与通过购写取得的商标使用权就有类似性,可以考虑将经营租赁取得的资产作为无形资产使用(租期超过一年),将其进行资本化处理.

其次,租赁双方对统一租赁业务的分类标准不同.我国租赁会计准则第四条规定“就承租人而言,租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值,就出租人而言,租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值.”由于最低租赁收款额为最低租赁付款额加上与租赁双方无关但在财务上有能力担保的第三方的担保余值,如果租赁双方采用相同的折现率进行折算,有可能导致租赁双方对同一租赁业务的分类不同,出租人为融资租赁,承租人为经营租赁.因此,会计准则可以规定出租方和承租方对租赁类型划分应该一致.一般来讲,承租人在租赁业务中处于主导地位,因此,租赁双方对租赁业务的分类应该以承租人对租赁业务的分类为标准.

二、承租人融资租入资产的计量价值问题

在我国,如果租赁资产占企业资产总额的比例不大(≤30%).承租人在租赁开始日可以选择以“最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款”.也可以选择以“租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,以最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值.并将两者的差额记录为未确认融资费用”.这种可选择性给某些企业弄虚作检测提供了“机会”,同时也影响了企业之间会计信息的可比性.并且,还可能导致同一企业对相同业务采取不同的处理方法.例如,企业第一次租赁时,租赁资产占企业资产总额的比例小于30%,企业选择采用第一种处理方法,但是当企业再次租赁时租赁资产总额占企业资产总额的比例可能会超过30%,企业采用第二种处理方法,显然这也不符合一贯性原则.笔者建议将融资租入资产和相应的长期应付款的入账价值统一.不再留选择的余地,以避免给实务工作者提供更多可用来操纵利润的机会.

三、计算租赁内涵利率时存在的问题

我国《租赁》准则对出租人的租赁内涵利率的定义为:“在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率.”这一利率计算起来有以下问题:

1.未担保余值是租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值,而租赁资产余值只是一个估计数.既然是主观值,在实务中便有了被利用的空间.因而未担保余值具有不确定性和可操纵性.

2.以租赁资产原账面价值为依据计算出的这一折现率并不一定能真正反映租赁的时间价值.因为,如果租赁资产是旧资产的话.很容易受通货膨胀、功能性贬值、折旧率大小等原因的影响,从而有可能使其账面价值与公允价值相差很远.

因此.在租赁内涵利率的定义上应指出其本质“是出租人在租赁契约中所要求的投资报酬率”.这样便于实务操作者在具体运用中准确理解租赁内含利率的实质.计算起来可以针对不同的情况做出具体的处理.

四、关于租赁保证金的账务处理问题

在融资租赁过程中,为了保证租赁业务的顺利进行,出租人往往要求承租人支付一定数额的租赁保证金.承租人向出租人支付的保证金数额越多,租金总额越少,反之则越大.保证金一般在租赁期时抵交租金,在计算租金总额时从租赁资产成本中扣除,从而影响租金总额的多少.在账务上的处理为:在支付保证金时,承租人将其记入“其他应收款”,出租人将其记入“其他应付款”,在抵交租金时再转销.在实务中.租赁双方往往为了将租赁类型确定为经营租赁,名义上由承租人支付给出租人大笔的租赁保证金来降低最低租赁付款额.为了避免上述弊端,笔者建议,如果租赁保证金不抵交租金,而是在租赁期满返还,则可以按照原来的会计处理,但若租赁保证金抵交租金,则其就具有了租金的性质,那么在计算租金总额时,就应该将抵交租金的租赁保证金全额调回计入租金总额.

五、现行规定可能使关联方对租赁类型的确认不一致

原则上承租人和出租人对同一租赁所划分的类型应当一致,但是如果存在独立于承租人和出租人,但在财务上有能力担保的第三方对出租人的资产余值提供了担保,则可能导致一项租赁在租赁双方归为不同的类型.当租赁双方存在关联方关系时,可以由其中一方寻找一家形式上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方对承租人的资产余值提供担保,从而满足条件,使出租人确认为融资租赁而其承租人确认为经营租赁.这样,首先,双方都未将该项资产入账,虚减了整个集团的资产,无法真实地反映集团的财务状况,其次,双方都不对该项固定资产计提折旧,在整个租赁期内,双方均虚增了利润,无法真实的反映各公司的经营成果,再次,由于上述两点的共同影响,租赁双方的两个十分重要财务指标――每股净收益和净资产收益率都被人为地提高了,从而对投资者进行投资分析造成误导.所以.如果关联双方确定租赁类型不一致.容易为上市公司所利用,成为其盈余管理的工具.因此,在关联方之间存在租赁业务时,双方确定的租赁类型必须一致.笔者认为,由于承租人在租赁活动中居于主动地位,当关联方之间存在租赁业务时.租赁类型应当按承租人的判断标准确定,使双方确定的租赁类型一致.

六、租赁内涵利率问题

租赁内涵利率是指在租赁开始日,最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率.问题在于,首先,未担保余值就有不确定性和不可操作性.未担保余值,是指租赁资产余值扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值.租赁资产余值是一个出资人对的估计,对于融资租赁,租赁期很长,与所有权相关的风险和报酬几乎已经转移,所以租赁资产在租赁期满时价值很小.其次,有出租人的租赁内含利率的计算公式给出租赁内含利率的定义,其经济含义比较模糊.由于融资租赁期较长,租赁资产对承租人来说具有特殊实用性,贴现后租赁资产余值的影响不大,几乎可以忽略不计.根据重要性原则,计算租赁内含利率时,可以不考虑租赁资产余值,以简化计算,使租赁内含利率经济性更强.

七、存在抽象问题操作难以规范统一

这主要体现在分类标准上.我国《企业会计准则21号―租赁》对租赁分类的判断条件涉及的“大部分”、“几乎相当于”等内容过于抽象,具有主观性和模糊性,导致在实务中,经营者在进行租赁时,只要通过精心设计租赁合同,就能轻而易举地将一项实为融资租赁的合同被视为经营租赁处理.虽然,我国也使用了“75%”及“90%”的比较具体的比例,但是这种做出量化规定的做法,看似更具操作性,实为规避者成功规避提供了参考标准.因此,为了解决这个问题,我国既不能作绝对的硬性规定,也不能留有太大的操作空间.可以按资产类别分别规定不同的比例指标.这样,企业在进行租赁业务时对不同的租赁资产参照不同的比例指标进行分类.

八、未担保余值处理存在的问题

租赁准则规定:出租人应当定期对未担保余值进行检查,如果有证据表明未担保余值已经减少,应当重新计算租赁内含利率,并将由此而引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失,以后各期根据修正后的租赁投资净额重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入.首先,上述规定没有明确说明当出租人发现未担保余值减少后,于何时重新计算租赁内含利率.但是指南的例题中将重新计算租赁内含利率的时间起点确定为租赁开始日,并且将由于现实的未担保余值的减少,而引起的租赁投资净额的减少完全确认为发现当期的损失.租赁内含利率追溯调整,损失却在发现当期确认,这种解释不妥,其次,为担保余值肯定不大,对会计信息质量影响不大,所以这种规定加大了会计核算的工作量,也没有实际意义.□(编辑/永安)