税收视角看北部湾经济区地方政府对加工贸易的抉择

内容提要　改革开放以来,我国发挥比较优势,主动参与国际产业分工与合作,大力发展加工贸易,取得了令人瞩目的成绩.加工贸易进出口总额从1981年的25亿美元,增加到2007年的9860亿美元,增长了394倍.由于加工贸易方式本身的特性,其所提供的税收和对GDP的拉动作用有所不同.本文从税收视角来分析和探讨北部湾经济区地方政府对加工贸易的抉择,从控制风险和快速拉动GDP增长的需要出发,起步阶段选择来料加工贸易方式比进料加工贸易方式更有优势.但从长期来看,选择进料加工贸易方式能够提供更多的税收,对GDP的贡献会更大一些.实际中宜采取中性政策,在起步阶段来料加工贸易方式与进料加工贸易方式同时并举,通过来料加工带动进料加工,并逐步过渡到以进料加工贸易方式为主.

关 键 词 　加工贸易　税收　地方政府　抉择

加工贸易是我国对外经济贸易的重要组成部分,涉及到绝大部分产业,在拉动国民经济健康发展、推动国内配套产业发展、促进国内产业结构调整和技术进步、利用内外资方面发挥了积极作用.2007年,我国加工贸易出口占GDP的19％,顺差增量拉动GDP增长近1.3个百分点.据统计,2007年我国出口计算机产品的96.7％、笔记本电脑的99.9％、移动的94.6％、数码相机的95.3％、彩色电视机的94.3％是通过加工贸易方式实现的.发达地区的实践证明,加工贸易是参与国际分工的重要贸易方式,是欠发达地区承接世界产业转移、加快经济发展的一条捷径,是在全球范围内合理有效配置资源,更好地利用两个市场、两种资源推动经济持续快速发展的一种有效模式.

一、来料加工和进料加工的区别

从广义上讲,加工贸易是指外国的企业(通常是工业发达的国家和新兴工业化国家或地区的企业)以投资的方式把某些生产能力转移到东道国或者利用东道国已有的生产能力为自己加工装配产品,然后运出东道国境外销售.

从狭义上讲,加工贸易是指部分国家对来料或进料加工采取海关保税监管的贸易.由于一些发展中国家存在较高的关税或非关税壁垒,为了扩大对外贸易或吸引外商直接投资,采取对通过来料方式或进料方式进口的原材料、零部件由海关实行保税监管的办法.

来料加工和进料加工是加工贸易的两种主要形式.从加工贸易方式看,来料加工和来件装配统称为对外加工装配业务.从广义上来说,就是运用国外提供的原料、零部件加工成品或装配整机,收取加工费或装配费.按海关《关于对来料加工、来料装配的管理规定》中所称的对外加工装配业务主要是指：

(1)由外商提供(包括外商在国内价购)的原材料、零部件、元器件(简称料件),必要时提供设备.由我加工单位按对方要求进行加工装配,成品交给对方销售,我方收取工缴费.外商提供的设备价款,我方用工缴费偿还.

(2)将料件和成品分别计价,分别订立合同,对开信用证,不动用外汇,料件和设备的价款在成品出口中扣除,我方净得工缴费.

(3)由外贸(工贸)公司与外商签订合同,承担加工装配业务,然后组织工厂生产,外贸(工贸)公司同工厂之间按购销关系国际贸易.

进料加工是指进口料件由经营企业付汇进口,制成品由经营企业外销出口的经营活动.

来料加工和进料加工的主要区别表现在以下几个方面：

(1)料件付汇方式不同.来料加工料件由外商免费提供,不需付汇；进料加工料件必须由经营企业付汇购写进口.

(2)货物所有权不同.来料加工货物所有权归外商所有；进料加工货物所有权由经营企业拥有.

(3)经营方式不同.来料加工经营企业不负责盈亏,只赚取工缴费；进料加工经营企业自主盈亏,自行采购料件,自行销售成品.

(4)承担风险不同.来料加工经营企业不必承担经营风险,进料加工经营企业必须承担经营过程中的所有风险.

(5)海关监管要求不同.经营企业进料加工项下的保税料件经海关批准允许与本企业内的非保税料件进行串换；来料加工项下的保税料件因物权归属外商,不得进行串换.

二、来料加工和进料加工涉及的税收政策

(一)来料加工税收政策

在来料加工中,国家对进口料件实行保税(即暂不征进口环节增值税和关税),加工增值部分实行免税,采用的国产料件进项税金转入成本.

从事来料加工、来件装配业务的企业,凭《来料加工贸易免税证明》可以享受以下税收优惠政策：

(1)来料加工、来件装配后的出口货物免征增值税、消费税；

(2)加工企业取得的工缴费收入免征增值税、消费税；

(3)出口货物所耗用的国内货物所支付的进项税额不得抵扣,转入生产成本,其国内配套的原材料的已征税款也不予退税.

根据《出口货物退(免)税管理办法》的规定,出口企业以“来料加工”贸易方式免税进口原材料、零部件后,凭海关核签的来料加工进口货物报关单和来料加工登记手册向主管其出口退税的税务机关“来料加工免税证明”,持此证明向主管其征税的税务机关申报免征其加工或委托加工货物及其工缴费的增值税、消费税.货物出口后,出口企业应凭来料加工出口报关单和海关已核销的来料加工登记手册、收汇凭证向主管出口退税的税务机关核销手续,对逾期未核销的,主管出口退税的税务机关将会同海关和主管征税的税务机关及时予以补税和处罚.

(二)进料加工税收政策

进料加工在税收政策上可以划分为三个方面：进料加工复出口、视同进料加工(如：出口保税区等)、进料深加工结转.国家对进口料件实行保税政策(即暂不征进口环节增值税和关税),对加工增值及采用的国产料件实行出口退税或实行免抵退.

(1)对出口企业进口的原材料、零部件、元器件、设备,海关予以免征进口环节的增值税或消费税.

(2)对进料加工复出口业务,分别采用不同的税收政策：①对特准设立的保税工厂,其进料时予以保税,加工后对实际出口部分予以免税,内销部分予以征税；②对签有进口料件和出口成品对口合同(包括不同客户的对口联号合同)的进料加工,经批准可对其进口料件予以保税,加工后实际出口部分予以免税；③对不具备上述条件的经营进料加工的单位或加工生产企业,其进口料件可根据《进料加工进口料件征免税比例表》的规定,分别按85％或95％作为出口部分免税,15％或5％作为不能出口部分照章征税,并按实际出口情况向海关申请补税或退税.

从进料加工复出口货物的退税环节看,退税的办法与一般贸易出口货物退税办法基本上是一致的,但由于进料加工复出口货物在料件的进口环节存在着不同的减免税,因此,对已实行减免税的进口料件必须实行进项扣税,使复出口货物的退税款与国内实际征收的税款保持一致,对不同形式的进料加工复出口货物分别按不同的办法处理.

(1)外贸企业进料加工复出口的退(免)税的规 定：

①外贸企业采取作价销售方式,在进料加工贸易方式下,外贸企业将减税或免税进口的原材料、零部件转售给其他企业加工生产出口货物时,应按销售给生产加工企业开具的增值税专用上的金额,填具《进料加工贸易申请表》,报经主管其出口退税的税务机关同意,征税机关对销售料件应交的增值税不计征入库,而由主管退税的税务机关在出口企业出口退税时在当期应退税额中抵扣.外贸企业采取作价加工方式从事进料加工复出口业务,未按规定“进料加工免税证明”的,相应的复出口产品,外贸企业不得申请退(免)税.外贸企业从事的进料加工复出口货物,主管退税的税务机关在计算抵扣进口料件税额时,凡进口料件征税税率小于或等于复出口货物退税税率的,按进口料件的征税税率计算抵扣；凡进口料件征税税率大于复出口货物退税税率的,按复出口货物的退税税率计算抵扣.

②外贸企业采取委托加工方式,外贸企业采取委托加工方式收回出口货物的退税,按购进国内原辅材料增值税专用上注明的进项金额,依原辅材料适用的退税率计算原辅材料的应退税额,支付的加工费,凭受托方开具的增值税专用上注明的加工费金额,依复出口货物的退税率计算加工费的应退税额,对进口料件实征的进口环节增值税,凭海关完税凭证,计算调整进口料件的应退税额.

(2)生产企业进料加工复出口的退(免)规定：

生产企业以“进料加工”贸易方式进口料件加工复出口的,对其进口料件应先根据海关核准的《进料加工登记手册》填具“进料加工贸易申请表”,报经主管其出口退税的税务机关同意盖章后,再将此申请表送主管其征税的税务机关,并准许其在计征加工成品的增值税时,这部分进口料件按规定的征税率计算税款予以抵扣.货物出口后,比照一般出口货物实行退(免)税,主管退税的税务机关在计算其退税或抵免税额时,应对这部分进口料件按规定的退税税率计算税额并予以扣减.从事进料加工贸易方式的生产企业,凡未按规定申请“进料加工贸易申请表”的,相应的复出口货物生产企业不得申请退税.

(三)来料加工和进料加工在税务处理上的区别

来料加工和进料加工在税务处理上主要有三方面的区别：

(1)来料加工进口材料是全额免税,进料加工进口时要付料件费用,但不需缴纳增值税和消费税,关税的缴纳要看具体哪种材料.

(2)来料加工的加工费免征增值税、消费税,进料加工不涉及加工费的问题.

(3)在货物出口时,来料加工免增值税,但不退税,进料加工则免税且退税.

三、宏观调控下出口退税和加工贸易政策的最新变化

2007年以来,国家对对外贸易采取了更为严厉的政策.最新的政策主要有以下两方面：

政策一：2007年6月18日财政部和国家税务总局协同国家发展改革委、商务部、海关总署联合发布了《财政部　国家税务总局关于调整部分商品出口退税率的通知》,简称《通知》(财税[2007]90号),规定自2007年7月1日起,调整部分商品的出口退税率.此次调整共涉及2831项商品,约占海关税则中全部商品总数的37％.

政策二：2007年7月23日,商务部、海关总署联合发布2007年第44号公告(简称《公告》,公布了新一批加工贸易限制类目录(简称“限制类目录”),新增共计1853个十位海关商品编码.此外,《公告》还对加工贸易监管要求进行了较大的调整.

两大政策的变化可归为：纳出口退税率政策的调整和加工贸易限制类目录政策的调整.

(1)出口退税率政策的调整要点.①取消了553项“高耗能、高污染、资源性”产品的出口退税.主要包括：皮革、氯和染料等化工产品(精细化工产品除外)、肥料(部分)、金属碳化物和活性碳产品、部分木板和一次性木制品、非合金铝制条杆等简单有色金属加工产品、分段船舶和非机动船舶等,上述产品的出口退税率在调整以前基本在5％～13％之间.②降低了2268项容易引起贸易摩擦的商品的出口退税率.主要包括部分电子机械产品、服装、鞋帽、箱包、玩具、塑料和橡胶及其制品、部分化学品、部分贱金属及其制品,摩托车和自行车等车辆以及植物油等,上述产品出口退税率的调整幅度在2～8个百分点之间.③将10项商品的出口退税改变为出口免税政策,主要包括：花生果仁、油画、雕饰板等.

本次出口退税政策调整后出口退税率结构由原来的17％、13％、11％、8％和5％五档调整为17％、13％、11％、9％和5％五档.

整体上看,本次出口退税率的调整范围较广,降幅较大多数企业的出口成本将大大提高.①出口产品被取消了出口退税意味着出口商不但不能取得任何退税还需要按内销处理支付增值税.②出口产品的退税率被调低对出口商而言其将增加出口的成本从而压缩出口商的利润空间.根据贸易模式的不同,最大的影响金额为出口FOB价乘以征税率与出口退税率之差.③出口产品由出口退税改为出口免税,意味着出口商因购写国内原材料、耗用水电气而向供应商支付的增值税将无法得到弥补,从而增加出口商的出口成本.④另外,根据财税[2006]139号文精神,此次取消出口退税的商品极有可能将来也会被列入加工贸易禁止类目录,从而在进口环节被征收进口关税和进口环节税.从事相关加工贸易的企业的出口退税业务在实务中将可能面临税负增加等新的问题.

(2)加工贸易限制类目录政策的调整要点.①开展限制类商品加工贸易业务实行保证金台账“实转”管理,开展限制类商品加工贸易业务的企业无论是来料加工或者是进料加工企业,均需要在合同备案时缴纳台账保证金.若企业未在规定的期限内加工成品出口,并核销结案手续,其缴纳的保证金将不予退还.根据企业所处区域以及海关评级的不同,保证金管理可归纳如下：

区域

等级　东部地区　中西部地区

A、B　50％保证金　银行保证金台账“空转”

管理(只需在指定银行开

立账户,不需要实际缴纳

保证金)

C　100％保证金　100％保证金

②不再允许部分企业开展限制类商品加工贸易.对2007年7月23日前未获得外贸权的东部地区企业,不予受理其开展限制类商品加工贸易业务.以下情况除外：此前已承接过加工贸易委托加工业务、且不具有外贸权的东部地区生产企业；在2007年10月23日前向当地商务主管部门申报备案并在规定的时间内转型为具有外贸权的企业；因企业改制、重组而发生更名但股权和法人代表未发生变化的企业.③《公告》不适用于出口加工区、保税区等海关特殊监管区域的加工贸易业务,以及海关特殊监管区域外以深加工结转方式在国内转入限制进口类商品和转出限制出口类商品的加工贸易业务.

(3)未来的政策预期及应对措施.相关的政府职能部门一直在对加工贸易的状况和出口退税政策对出口的影响进行评估,探讨下一步可能的方向.种种 迹象表明,在未来一段时间之内可能还会出台一部分加工贸易禁止类和限制类的目录.

对企业来说,如何寻找最佳的出口商业模式、合理规划出口退税管理流程,尽可能地降低出口退税率下调对出口成本的影响是大多数出口企业目前面临的最大挑战.

我国对外贸易政策的上述变化既需要相关企业从宏观的角度思考如何进行产业升级和加强创新,走内涵式的增长之路.也在微观上对相关企业在加强合规性管理、重构商业运作模式、调整定价和市场拓展策略等方面提出了迫切要求.只有从这些方面系统地进行考虑才能帮助受影响的企业更好地应对新政策带来的影响.

四、来料加工与进料加工贸易方式的选择

一般说来,对于外贸出口企业,在加工复出口货物耗用的国产料件少且货物的退税率小于征税率的情况下,应选择来料加工方式.来料加工业务免征增值税,而进料加工虽可增值税退税,因退税率低于征税率,其增值税差额要计入出口货物成本.因此,在这种情况下,进料加工方式业务成本较大；反之,当料件加工使用的国产料件较多时,因进料加工贸易方式下可出口退税,虽然仍因退税率低于征税率而增加了出口货物成本,但与来料加工贸易方式下相比,当耗用的国产料件数额增加到一定程度时.进料的业务成本会等于甚至小于来料的业务成本.因为,在来料加工方式下,耗用的国产料件越多,因其不能退税,会存在出口成本随着国产料件数量的增加而增大的现象.同样,对于生产企业,若开展国外料件加工复出口业务,如上分析,在出口货物用的国产料件少的情况下,应选择来料加工方式；反之.则应选择进料加工贸易方式.

另外,在进料加工贸易方式下,无论货物的退税率是否小于征税率,实行“免、抵、退”税收管理办法比实行“先征后退”管理办法,其加工业务成本都要低得多.因“先征后退”的程序是先对出口货物征税,然后再退税.这无疑会占用生产企业流动资金,增加资金成本；而“免、抵、退”税管理办法下,不仅不存在这个问题,而且因出口货物应退税额抵减了当期内销货物的应纳增值税税额而减少了企业增值税金的占用,进而大大降低了资金成本.

从统筹兼顾原则考虑,出口企业是采用来料加工方式还是进料加工贸易方式,还有一个货物所有权和货物定价权问题.来料加工方式下,料件的所有权和成品的所有权归外商所有,承接来料加工的企业只收取加工费即通常所称的“工缴费”,出口企业也没有成品的定价权利；但进料加工方式下,料件和加工成品的所有权及定价权都属于承接进料加工的出口企业,因此,也可通过提高货物售价来增大出口盈利,这也是企业贸易筹划的一个方面.

从政府层面看,政府财政来源于税收,财政归根结底来源于经济的发展.地方政府在大力发展加工贸易的同时,又要积极关注出口退税新政给地方财力带来的影响.企业做进料加工是要缴税的,做来料加工国家允许免税.企业为了自身利益,当然做来料加工有利,但这样一来,地方政府的一块税源就被切去了.一般情况下,对于进行来料加工还是进料加工或直接从一般贸易转为来料加工,政府不鼓励也不引导,让企业自主选择.在有选择余地的情况下,应尽可能少引进减免税企业,对于来料加工企业,可建议其改用进料加工方式.

五、政策建议

随着我国西部大开发战略的实施,加工贸易区域将逐步向西部地区拓展,形成以东部沿海地区为先导、中西部地区共同发展的格局.同沿海地区相比,西部地区发展加工贸易存在许多优势.比如,具有坚实的产业基础,加工工业门类比较齐全；低成本的劳动力资源生产成本相对低廉；不但自身拥有广阔的市场潜力,而且周边国家市场潜力也很大；从能源、矿产、土地等自然资源层面看,加工贸易所需原材料可以就地解决.

从地域上看,广西具有沿海、沿边、沿江的区位优势,同时处在我国大陆东、中、西三个地带的交汇点,是华南经济圈、西南经济圈与东盟经济圈的结合部,是西南乃至西北地区最便捷的出海通道,也是联结粤港澳与西部地区的重要通道.随着中国一东盟自由贸易区和广西北部湾经济开发区的建立和发展,地方政府正逐步具备承接产业梯度转移,大力发展加工贸易以加快区域经济发展.在新一轮全球生产要素重组和产业转移过程中,如何引导和选择加工贸易向更大规模、更高水平的方向发展.对于推动地方经济又好又快协调发展具有重要意义.

(一)正确认识当前我国加工贸易存在的主要问题

我国加工贸易仍处于传统发展阶段,是典型的“大进大出”模式,产业链条短,产品增值率低.造成我国加工贸易加工环节增值率较低的直接原因是加工技术水平较低和加工链条短.其实这两个问题是有联系的,较低的技术水平决定了加工环节只能进行那些简单加工装配操作；只有在进一步提高技术水平后,才有可能延长加工链条,获得较高的附加价值.但是从政策角度来考虑,这两个问题要加以区分.

(二)理性看待加工贸易对税收的贡献

从我国加工贸易的发展过程看,加工贸易在我国创造了较大比重的国内生产总值,但是,对税收的贡献有限.从出口退税中的结构分析,出口退增值税约占我国全年税收的9％,而这种出口退增值税的70％是由加工贸易企业所产生的.就所得税估算,外资和外国企业的所得税不到4％.

(三)精心选择加工贸易方式

一般而论,一个国家或地区的加工贸易产业是从补偿贸易一简单加工装配的劳动密集型工业起步,经加工贸易(来料加工一进料加工)向重化工领域的资本密集型工业转型,再向一般贸易以核心的知识密集型工业升级的道路,即：补偿贸易→加工贸易(来料加工和进料加工)→一般贸易,形成自己的经济优势.

对于泛北部湾经济区地方政府而言,在选择加工贸易方式上,如果从控制风险和快速拉动GDP增长的需要出发,起步阶段选择来料加工贸易方式比进料加工贸易方式更有优势.但从长期来看,选择进料加工贸易方式能够提供更多的税收,对GDP的贡献会更大一些.因此,宜采取中性政策,在起步阶段来料加工贸易方式与进料加工贸易方式同时并举,通过来料加工带动进料加工,并逐步过渡到以进料加工贸易方式为主.

具体措施包括：首先,依托北部湾经济区的区位优势、资源优势和产业基础,发展为加工贸易配套的原材料、零部件生产,实现“借船出海”.其次,在精心选择一些具有区位优势、资源优势与产业基础的“点”,实行优惠的政策,形成具有竞争力的投资“小环境”.可以充分利用保税(港)区的优惠政策,如允许在保税(港)区开展物流业,内销按原料进口关税率而不是加工后的成品关税率补缴关税与进口环节税等.同时,在货物通关方面实行更加高效便捷的监管模式.最后,利用中西部地区的地缘优势和产业基础,发展面向陆路周边国家市场的加工贸易.

(四)抓住机遇.加快北部湾经济区加工贸易的发展和转型升级 新出台的宏观调控措施意图非常明显,从公布的《加工贸易限制类商品目录》看,新一批限制类商品全部属于我国产能过剩的塑料原料及制品、纺织、五金、家具等行业,从这一点就可以看出,此次国家调控重点主要放在高耗能、高污染、资源性即“两高一资”和低附加值、容易引发国际贸易纠纷的产业上.从现有情况看,新政策的出台对广西北部湾经济开发区加工贸易基本没有影响,反而是广西积极承接东部产业转移的一次大好机遇.一是由于东部地区不再新批限制类加工贸易企业.二是加工贸易准入门槛的提高,保证金“实转”将占压东部企业大笔流动资金,使企业经营成本明显上升,部分加工贸易产业特别是传统劳动密集型产业已在向中西部转移.三是此次调整不适用于出口加工区、保税(港)区等海关特殊监管区域,即进区企业不需要交纳台账保证金.这对广西海关特殊监管区域的政策优势更加明显,更加有利于吸引东部地区、区外企业向监管区内转移.四是此次限制类产品的大部分在广西具有较好或一定的产业基础(如木制品、蚕丝、纱线、布匹及织物、陶瓷制品、藤竹芒家具、有色金属等),有利于促进该类产业在广西加快发展和转型升级.

(五)发展北部湾经济区加工贸易需要正确处理好三个问题

就泛北部湾经济开发区地方政府而言,必须加快推进加工贸易转型升级,顺应国家加工贸易政策调整的要求,大力发展以高新技术和高附加值制造业为主的加工贸易项目,推动企业由贴牌加工向委托设计生产、自主品牌营销转型.千方百计扩大境内采购比例,增加加工结转环节,提高加工贸易增值率,增强内需拉动作用.当前需要处理好三大问题：

(1)知识产权问题.加工贸易企业要合法使用知识产权,进料加工使用他人注册商标的,必须取得许可合同；承揽定牌加工的,要注意知识产权的地域性,向定牌商索取商标证明并签定许可合同.此外,企业合法使用知识产权的同时要善于保护自己的知识产权,以防别人侵权.

(2)加工贸易与环境保护问题.在发展加工贸易时要正确处理好加工贸易发展与环境保护的关系,不能因为发展贸易和经济而破坏自然环境.一要真正贯彻执行海关总署下发的《禁止开展加工贸易业务和商品目录》和《海关总署关于加强对“电子垃圾”等有害废物实际监管的通知》等文件,从源头上遏制开展这类加工贸易.二是对经营有可能造成环境污染的产品,如纺织服装类、鞋子箱包类、水产品、矿产品和化学品等加工贸易企业,当地的环保部门、外经贸主管部门和海关要加强联系与合作,加大对这些企业的监督与核查,发现有排污的,则征收环境治理费并停业整顿；情节严重的或逾期不整改的,由外经贸主管部门取消其经营资格.

(3)体制环境问题.各级地方政府要继续创造适合加工贸易发展的体制环境.这是市场经济环境下加工贸易赖以生存的前提条件.