会计恒等式在金融资产核算中的应用

会计恒等式是借贷记账法核算的基础,反映六大会计要素之间的关系,复杂的经济业务均可以通过简单的会计恒等式进行解释.会计恒等式通常是指：资产等于负债+所有者权益；收入-费用等于利润.将以上两个恒等式进行变形就可以得出包含六个会计要素的综合恒等式：资产等于负债+新所有者权益,其中新所有者权益包含通过收入和费用要素核算得出的损益.

借助会计恒等式进行金融资产业务核算的优点：能够直观地反映会计账户之间的关系；数据计算简单以及方便分析某项经济业务的投资收益情况.

一、会计恒等式运用于交易性金融资产会计处理例析

[例1]2012年1月10日,A公司以9500000元购入B公司股票1000000股作为交易性金融资产核算（含每股股利0.5元）,另支付交易费用27000元,款项已通过银行存款支付.2012年1月20日收到股利.2012年3月31日该股票每股市价为10元.2012年4月10日,B公司宣告分派股利,每股0.6元.2012年4月20日,A公司收到分派的股利,2012年6月30日,该股票每股市价为9.5元.2012年7月10日以12000000元出售该交易性金融资产,另支付交易费用36000元.检测定A公司每季度对外提供财务报告.

该项股票业务中,涉及到的账户包括资产类账户：“交易性金融资产——成本”、“交易性金融资产——公允价值变动”、“应收股利”、“银行存款”；损益类账户“投资收益”、“公允价值变动损益”,运用会计恒等式进行会计业务处理如下表所示.

（1）2012年1月10日,购入股票,会计恒等式等号两方均发生变化, 金额均减少为27000, 等式恒等, 根据表中数据,可编制以下分录：

借：交易性金融资产——成本 9000000

应收股利 500000

投资收益 27000

贷：银行存款 9527000

（2）2012年1月20日收到股利,会计恒等式只有等号左边发生变化,“银行存款”账户增加500000元,“应收股利”账户减少500000元,等式恒等,会计处理如下：

借：银行存款 500000

贷：应收股利 500000

（3）2012年3月31日,股票上涨,恒等式左侧资产类账户“交易性金融资产——公允价值变动”增加1000000元,右侧损益类账户“公允价值变动损益”增加1000000元,等式恒等,会计处理如下：

借：交易性金融资产——公允价值变动 1000000

贷：公允价值变动损益 1000000

（4）2012年4月10日,B公司宣告分派股利,恒等式等号两边均发生变化,左侧资产类账户“应收股利”增加600000元,右侧损益类账户“投资收益”增加600000元,等式恒等,会计处理如下：

借：应收股利 600000

贷：投资收益 600000

（5）2012年4月20日,A公司收到分派的股利,与上述1月20日收到股利处理相同,不再重复解释.

借：银行存款 600000

贷：应收股利 600000

（6）2012年6月30日,股票下跌,恒等式左侧资产类账户“交易性金融资产——公允价值变动”减少500000元,右侧损益类账户“公允价值变动损益”减少500000元,等式恒等,会计处理如下：

借：交易性金融资产——公允价值变动 500000

贷：公允价值变动损益 500000

（7）2012年7月10日股票出售,会计恒等式等号两方金额总额均增加为2464000元,等式恒等,根据表中数据,会计处理如下：

借：银行存款 11964000

贷：交易性金融资产——成本 9000000

——公允价值变动 500000

投资收益 2464000

（8）结转公允价值变动损益,会计恒等式只有等号右边发生变化,“公允价值变动损益”减少500000元,“投资收益”增加500000元,等式恒等,会计处理如下：

借：公允价值变动损益 500000

贷：投资收益 500000

通过会计恒等式进行数据填列的图表中还可以计算“投资收益”账户的合计数,直观地分析出该笔股票交易业务共计产生3537000元的投资收益.

二、会计恒等式运用于可供出售金融会计处理例析

可供出售金融资产与交易性金融资产核算的区别在于公允价值的波动不会影响当期的损益,而是影响资本公积,即在公允价值发生变化时,会计恒等式等号右侧发生变化的是所有者权益类账户而不是损益类账户.

[例2]承例1,检测设A公司将上例中的金融资产划分为可供出售金融资产,涉及的会计账户包括：资产类账户“可供出售金融资产——成本”、、“应收股利”、“银行存款”；所有者权益类账户“资本公积——其他资本公积——公允价值变动”；损益类账户“投资收益”、“公允价值变动损益”,运用会计恒等式进行会计业务处理如下表所示.

（1）2012年1月10日,购入股票,等式等号两方均发生变化,金额均减少27000元,等式恒等,根据表中数据,可编制以下分录：

借：可供出售金融资产——成本 9027000

应收股利 500000

贷：银行存款 9527000

（2）2012年1月20日收到股利,等式只有等号左边发生变化,“银行存款”增加500000元,“应收股利”减少500000元,等式恒等,会计处理如下：

借：银行存款 500000 贷：应收股利 500000

（3）2012年3月31日,股票上涨,等式等号左侧资产类账户“可供出售金融资产——公允价值变动”增加1000000元,右侧所有者权益类账户“资本公积——其他资本公积——公允价值变动”增加1000000元,等式恒等,会计处理如下：

借：可供出售金融资产——公允价值变动 973000

贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动973000

（4）2012年4月10日,B公司宣告分派股利,等式等号两边均发生变化,左侧资产类账户“应收股利”增加600000元,右侧损益类账户“投资收益”增加600000元,等式恒等,会计处理如下：

借：应收股利 600000

贷：投资收益 600000

（5）2012年4月20日,A公司收到分派的股利,与上述1月20日收到股利处理相同,不再重复解释.

借：银行存款 600000

贷：应收股利 600000

（6）2012年6月30日,股票下跌,等式等号左侧资产类账户“可供出售金融资产——公允价值变动”减少500000元,右侧所有者权益类账户“资本公积——其他资本公积——公允价值变动”减少500000元,等式恒等,会计处理如下：

借：可供出售金融资产——公允价值变动 500000

贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动500000

（7）2012年7月10日股票出售,等式等号两方均增加2464000元,等式恒等,根据表中数据,会计处理如下：

借：银行存款 11964000

贷：可供出售金融资产——成本 9027000

——公允价值变动 473000

投资收益 2464000

（8）结转公允价值变动损益,等式只有等号右边发生变化,“资本公积——其他资本公积——公允价值变动”减少473000元,“投资收益”增加473000元,等式恒等,会计处理如下：

借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动473000

贷：投资收益 473000

通过会计恒等式进行数据填列的图表中同样可以直观地分析出该笔购入股票的业务共计产生3537000元的投资收益,可见交易性金融资产与可供出售金融资产虽然核算过程不同,但最终给企业创造的投资收益却相同.

三、会计恒等式运用于持有至到期投资会计处理例析

持有至到期投资相对与上述两种金融资产而言,核算较为复杂,关键是实际利率法的运用,而实际利率法的关键点是摊余成本的计算,运用会计恒等式计算表能够直观的计算出摊余成本及每期的投资收益,核算举例如下：

[例3]甲公司于2010年1月2日从证券市场上购入乙公司于2009年1月1日发行的债券,该债券系4年期、票面利率为4%、每年1月10日支付上年度的利息,到期日为2013年1月1日,到期日一次归还本金和最后一次利息.甲公司购入债券的面值为8000000元,实际支付价款为7922800元,另支付相关费用180000元.甲公司购入后将其划分为持有至到期投资.购入债券的实际年利率为5%.检测定按年计提利息,所有数字取整数.

该项债券业务中涉及的账户包括资产类账户“持有至到期投资——成本”、“持有至到期投资——利息调整”、“应收利息”、“银行存款”；损益类账户“投资收益”,运用会计恒等式进行会计处理如下表所示.

（1）2010年1月2日购入债券,会计恒等式只有等号左侧资产内部发生变化,为保持等式恒等,根据表中数据,会计处理如下：

借：持有至到期投资——成本 8000000

应收利息 320000

贷：银行存款 8102800

持有至到期投资——利息调整 217200

（2）2010年1月10日收到上年利息,恒等式只有左侧资产内部变化,等式恒等,会计处理如下：

借：银行存款 320000

贷：应收利息 320000

（3）2010年12月31日计提利息及确认收益.利用实际利率法计算当期收益时,投资收益等于会计恒等式图表中等号左侧持有至到期投资的账面余额×实际利率等于（8000000-217200）×5%等于389140（元）,为保持等式恒等,左右两侧金额必须相等,投资收益与应收利息的差额即为持有至到期投资——利息调整账户发生额,会计处理如下：

借：应收利息 320000

持有至到期投资——利息调整 69140

贷：投资收益 389140

（4）2011年1月10日收到上年利息,账务处理如下：

借：银行存款 320000

贷：应收利息 320000

（5）2011年12月31日计提利息及确认收益,投资收益等于（8000000-217200+69140）×5%等于392597（元）,会计处理如下：

借：应收利息 320000

持有至到期投资——利息调整 72597

贷：投资收益 392597

（6）2012年1月10日,收到利息,会计处理如下：

借：银行存款 320000

贷：应收利息 320000

（7）2012年12月31日,计提利息及确认收益,本期是利息调整摊销的最后一期,为保证“持有至到期投资——利息调整”摊销完毕,“持有至到期投资——利息调整”账户等于217200-69140-72597等于75463（元）,为保证等式恒等,等号右侧投资收益等于应收利息-持有至到期投资（利息调整）等于320000+75463等于395463（元）

借：应收利息 320000

持有至到期投资——利息调整 75463

贷：投资收益 395463

（8）2013年1月1日债券到期,根据表中数据,会计处理如下：

借：银行存款 8320000

贷：应收利息 320000

持有至到期投资——成本 8000000

通过会计恒等式进行数据填列的图表中可以直观地分析出该笔持有至到期投资业务共计产生1177200元的投资收益.

综上所述,在经济业务核算过程中运用会计恒等式能直观地反映交易过程,可理解性强,但在运用过程中需要注意以下几点：第一,掌握经济业务所涉及的会计账户；第二,每一个所涉及账户的会计要素归属,；第三,掌握每一类会计要素账户发生额的借贷方向,通过会计恒等式反映各会计要素之间的借贷平衡即可完成业务的会计核算.