金融资产的计量问题

中图分类号：F230 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2011）04-277-01

摘 要 随着金融资产相关概念被引入新会计准则,给传统会计要素的确认和计量带来了一些变化,如何准确把握这些变化,是会计账务处理是否得以顺利进行的关键.笔者结合对新旧准则的解读及多方参考,在此对金融资产的确认提出一点看法.

关 键 词 金融资产 可供出售金融资产 减值 公允价值

金融资产是实物资产的对称,单位或个人所拥有的以价值形态存在的资产,是一种索取实物资产的无形的权利.是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实和未来估价的金融工具的总称.金融资产的最大特征是能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量.尽管金融市场的存在并不是金融资产创造与交易的必要条件,但大多数国家经济中金融资产还是在相应的金融市场上交易的.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：其初始价值以公允价值进行计量,交易费用计入当期损益.其后续计量以公允价值,公允价值计入当期损益.持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产：其初始价值以公允价值进行计量,交易费用计入初始入账金额,构成成本部分.持有至到期投资按其摊余成本进行后续计量.贷款和应收款项和可供出售金融资产则按公允价值进行后续计量,公允价值变动计入权益（公允价值下降幅度较大或非暂时性计入资产减值损失）.

一、资产负债表日“可供出售金融资产”公允价值变动的会计处理

企业持有的可供出售金融资产因公允价值变动形成的利得或损失,应当直接计入所 有者权益（资本公积――其他资本公积）,绕开了利润表而进入资产负债表.此规定与其他以公允价值计量的资产规定截然不同,如投资性房地产、交易性金融资 产、部分生产性生物资产等,其资产负债表日的公允价值变动都计入当期损益,而能够以公允价值计量的资产中只有可供出售金融资产的公允价值变动计入所有者权 益,为什么这样规定,笔者很难接受.其实作为金融资产,可供出售金融资产与交易性金融资产的差别很微妙,仅仅取决于管理层的指定或打算持有 时间的长短,而投资性房地产和生产性生物资产的流动性还不如可供出售金融资产,其公允价值变动反而能够计入当期损益.为此笔者建议所有能够以公允价值计量 的资产项目后续计量核算应当是一致的,即因公允价值变动形成的利得或损失应计入当期损益（公允价值变动损益）,不需要将个别资产项目特殊化.这种将可供出 售金融资产公允价值变动计入所有者权益的特殊规定,也为日后企业所得税暂时性差异的会计处理带来很多不便.

二、贷款和应收款项

贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产.金融企业按当前市场条件发放的贷款,应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额.一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应权,通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额.持有期间所确认的利息收入,根据实际利率计算.贷款和应收款项泛指一类金融资产,主要指金融企业发放的贷款和其他债权,但不限于金融企业发放的贷款和其他债权.非金融企业持有的和银行存款、销售 商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等,只要符合贷款和应收款项的定义,可以划分为这一类.划分为贷款和应收款项类的金融资产,与划分为持有至到期投资的金融资产,其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产,并且不像持有至到期投资那 样在出售或重分类方面受到较多限制.

三、可供出售金融资产

可供出售金融资产是指初如确认时即被 指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除下列各类金融资产以外的金融资产：贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资 产.例如：企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等,没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的,可归为可供出售金融资产.此类资产按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额.持有期间按公允价值计量,公允价值变动计入资本公积,取得的利息或股利,应当计入投资收益.可供出售金融资产与交易性金融资产后续计量的主要差别是将公允价值变动计入资本公积,而不是计入当期损益,目的就是为了避免因证券市场的波动引起利润的波动.因而在处置可供出售金融资产时,应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额,计入投资收益,同时将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额由资本公积转出,计入投资收益.

四、资产减值处理

金融资产持有方应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当确 认减值损失,计提减值准备.在这一过程中,无论是对哪一项金融资产,都必须找出其发生减值的客观证据作为依据,记录减值损失.还是以对比来看可供出售金融资产的特点：首先需要明确的是,对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产是不存在减值处理的,因为对这类金融资产来说,其所有变动都已及时计人当期损益,相当于做“资产减值”处理了.对于持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量,发生减值是,应当在该金融资产的帐面价值与预计未来流量现值之间的差额,确认为减值损失,计人当期损益.