刍议衍生金融工具对传统会计的影响

中图分类号：F231 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2011）09-000-01

摘 要 20世纪90年代出现了许多因为使用衍生金融工具而带来巨大亏损的案例,其中以“巴林银行事件”最为著名.本世纪初,由美国2007年的“次债危机”引发的全球性金融危机再次将争议的焦点集中于衍生金融工具.这些事件的发生不仅引发了人们对金融监管的思考,同时也给传统的会计模式带来了巨大的冲击.

关 键 词 衍生金融工具 传统会计 影响

一、衍生金融工具会计要素定义对传统会计的影响

衍生金融工具对会计要素的影响主要体现在资产和负债两个要素上.传统会计理论中,将资产定义为过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益；将负债定义为过去的交易、事项形成的现时义务,履行该义务会导致经济利益流出企业.这两个定义符合美国FASB对所有会计要素定义的有两个基本特点：一是所有要素都与未来经济利益的变化有关；二是以一个会计主体过去发生的交易或事项为前提.

衍生金融工具大多是一种尚未履行的或处于履行中的合约.衍生金融工具合约签订后,确实会给企业带来一定的权利或义务,并在未来产生经济利益或资源的流入或流出,然而这种权利或义务是否得到履行,在契约生效时并不能预料,即并非在过去发生,而是来自未来发生的交易或事项,同时金额又难以确定,所以衍生金融工具在合约签订之时,实际的交易或事项并未发生,所带来的权利或义务不符合会计要素的定义,不能在会计报表中加以确认.而如果不确认这种合约,那么其中蕴含的巨大风险就将游离于表外,这会严重影响信息使用者的经济决策.因此,如果要对基于权利义务关系的未来合约进行确认,那么传统的财务会计体系中资产和负债的定义都必须扩展.传统的资产和负债定义的基础是稳定的、基于过去事项的会计环境,这种会计环境在世界经济发生重大变化,特别是衍生金融工具的出现和迅猛发展后已经发生了很大变化,传统会计已不能满足现有的大量衍生金融工具普遍存在的需要.

综上所述,衍生金融工具所产生的权利与义务和现行资产和负债的定义是矛盾的,这种权利义务发生在将来,而且计量也具有不确定性.按照稳健性原则,大部分的衍生工具是得不到确认的；如果确认,又与资产负债定义不一致.因此要名正言顺的在财务报表中确认衍生金融工具,必须使其满足确认会计要素标准,要使之满足可定义性.

二、衍生金融工具的会计确认对传统会计的影响

(一)对传统会计确认的影响

传统会计的确认标准都是建立在权责发生制的基础上,并要求所确认的收入必须是已实现的.可见,传统会计在确认资产和负债等会计要素时,强调过去发生的交易事项,并以交易发生的时间为确认标准,即在交易发生时进行一次性确认.而衍生金融工具以合约的履行时间为确认标准,而不是以交易发生的时间为标准.除了合同缔结时需要确认以外,还将存在着“所谓再确认”和“终止确认”的问题,在衍生金融工具的初始确认、再确认和终止确认中,都涉及到了如何合理地对衍生金融工具进行量化反映的问题,这些显然与传统会计相悖.

(二)对传统会计计量的冲击

传统的财务会计注重会计信息的可靠性,以此为基础,会计计量主要以历史成本作为计量属性.但目前全球性的通货膨胀以及对衍生金融工具等要素进行确认计量的出现,历史成本计量属性已难以满足信息相关性的要求,它已不可能是会计计量的唯一属性.

会计计量应真实地反映被计量对象的价值,以便于相关信息使用者预测和决策的需要.在传统会计理论中,会计计量是建立在历史成本基础之上的,历史成本是经济活动进行货币计价时,以经济活动的交易作为记录,企业取得的资产以其购进的原始成本计价,有可靠性和可验证性.按照这一原则,进行会计计量时只能依据已经发生的成本,而不是可能发生的成本,同时各报表项目按历史成本入账后,一般不得随意调整账面价值,以保持信息的可比性.衍生金融工具的标的物,如外汇、债券、股票等都是金融市场上非常活跃的商品,这些商品的随机波动决定了衍生金融工具价值的不断变化.因而,历史成本的可靠性和相关性都受到了很大影响,用它来计量衍生金融工具是不适宜的；如果对衍生金融工具计量仍然坚持历史成本原则,会计报表使用者就无法清楚地了解会计主体现在可能承担的权利和义务以及潜在的风险和报酬,无法获取真实的会计信息.

2007年在美国爆发且愈演愈烈并波及世界各界的次贷危机引发了全球性的公允价值论战.金融界把矛头直接指向会计界,认为公允价值是次贷危机的罪魁祸首,要求重审公允价值.会计界对此已经做出相应的回应,承认公允价值仍是主流,面对金融界的抨击,要不断完善公允价值的确认标准,计量和披露要求.

(三)对传统财务报表的影响

衍生金融工具对财务报表的结构和编制方法这两个方面有影响.首先,按照现在的财务报表结构,衍生金融工具无法得到充分反映,现行的会计报表无法满足使用者的需求,目前衍生金融工具交易主要是以表外业务形式存在,并不列入报表,只是辅助说明,使用者无法了解衍生金融工具面临的风险.如果要对会计报表的结构做调整,这即是一个极大的难题.其次即使对“会计报表”做了改变,采用了新的确认和计算方法,仍有许多衍生金融工具无法体现在表内.