可供出售金融资产减值转回处理探析

一、可供出售金融资产减值转回处理存在的问题

按我国企业会计准则的有关规定,可供出售金融资产的公允价值低于其账面价值本身不足以说明发生了减值,但如果可供出售金融资产的公允价值发生了较大幅度的下降,或在综合考虑各种相关因素后,预期这种下降趋势属于非暂时性的,可以认定该可供出售金融资产已经发生减值,应当确认减值损失.分析判断可供出售金融资产是否发生减值,应当注重该金融资产公允价值是否持续下降.可供出售债务工具投资转回的减值损失金额,计入当期损益；可供出售权益工具投资转回的减值损失金额,却要计入所有者权益,不得通过损益转回.根据会计准则规定的会计信息质量要求,会计信息应当清晰明了,具有可理解性、可比性.纵向比较,可供出售金融资产是股票等权益工具时,发生减值计入资产减值损失,转回时却计入资本公积,笔者认为这里存在会计处理不一致而有悖可理解性原则.横向比较,对于已经确认减值损失的可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益.可供出售权益工具投资计提的减值损失,不得通过损益转回.这里的差异有悖于可比性原则.

综上,提出一个疑点：两种性质的可供出售金融资产发生减值都是记入“资产减值损失”账户,即计入了当期损益,为何在转回减值损失时账务处理却不同.

二、资本公积及其核算内容

资本公积是指由投资者投入,所有权归属于投资者,但不构成实收资本的那部分资本.资本公积与实收资本同属于投入的资本这一个范畴,但实收资本一般是投资者投入的、为谋求价值增值的原始投资.我国实行的是注册资本制,规定企业的实收资本与注册资本金相一致.因此,实收资本属于法定资本,无论从来源还是金额上都有严格限制.当投入企业的资本超过法定资本,存在了资本或者股本溢价时,由于法律的规定而无法直接以实收资本的名义出现,这部分内容就计入资本公积中.留存收益是企业净利润的转化形式,资本公积却与企业的净利润无关.所以,从本质上说,资本公积具有资本的属性,属于投入资本的范畴.

新准则引入的利得和损失分为直接计入当期损益的利得和损失以及直接计入所有者权益的利得和损失.前者通过“营业外收入”或“营业外支出”账户反映,后者通过“资本公积”账户反映.“资本公积”账户下有两个明细账户：“资本（股本）溢价”、“其他资本公积”.前者从字面意思就很好理解,核算的是企业收到的投资者的超出其在企业注册资本（股本）中所占份额的投资；后者反映直接计入所有者权益的利得和损失,主要内容包括：以权益结算的股份支付；采用权益法核算的长期股权投资其他权益变动；存货或自用房地产转换为投资性房地产；可供出售金融资产公允价值的变动等.

三、可供出售金融资产减值转回会计处理新思路

将可供出售权益工具减值转回认为是一项利得,且是一项应当直接计入所有者权益中的利得,所以计入“资本公积――其他资本公积”,之所以与债务工具相区分,正是因为权益工具和债务工具的性质之别,债务工具转回减值不可看做是资本的收回.但是,这样的解释仍然不能解决问题中有悖可比性的疑点.鉴于可供出售金融资产减值环节的处理疑点不能解开,似乎对于公允价值计量的可供出售金融资产来说,计提减值准备弊大于利,笔者尝试提出一种账务处理思路来自圆其说,那就是用公允价值变动的会计处理替代减值处理.这样的处理思路至少有以下两方面的优点：（1）两种会计处理的结果对当期或者以后期间利润的影响虽然存在差异但是这种差异是暂时的,最终结果仍然一致.新思路的计提减值准备的会计核算中,没有用到“可供出售金融资产减值准备”账户,而是计入了“可供出售金融资产――公允价值变动”账户中,这样计入“可供出售金融资产――公允价值变动”账户的金额显然会是相同的,所以这里提出的新思路并不会改变可供出售金融资产的账面价值和当期所得税费用,对损益的影响上并不会存在差别.（2）由于在判断可供出售金融资产公允价值变动的和资产减值时的参考标准都是其公允价值,因此这样的替代在理论上是可行的,实务上也能避免减值标准不好判断等因素引起的判断失误.此外,也解答了前文提出的问题,符合了可比性和可理解性等会计信息质量要求.

（编辑 余俊娟）