大西洋两岸会计述评

点赞:4795 浏览:17874 近期更新时间:2024-02-09 作者:网友分享原创网站原创

英国全称为大不列颠及北爱尔兰联合王国(The United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland,简称UK),位于西欧,是北大西洋的岛国,面积24.41万平方千米,人口6222万(2012年),居民多信奉基督教新教.英国是世界上资本主义发展较早的国家之一,17世纪至19世纪前半叶成为世界上第一个完成工业革命的国家,引起了英国现代工业经济起飞,推动了英国会计迅速发展,产生了以“真实与公允”会计原则为代表的英国会计模式.美国全称(United States of America),原为英国殖民地,于1776年7月脱离英国独立,是一个由五十个州和一个联邦直辖特区组成的宪政联邦共和国制国家.美国国土面积超过962万平方公里,人口31000万(2012).自1870年以来,美国国民经济就高居全球第一.其在全球的政治、经济、军事、娱乐等众多领域的庞大影响力更是其他国家所无法匹敌的.美国会计是在英国会计的传统影响下建立起来的,独立后,随着经济的发展逐渐形成了自己的特色.它不仅代表北美国家的的会计模式,而且在一定程度上代表英语国家的会计模式.

一、大西洋两岸会计学家简述

Arthur L.Dickinson(1859~1935),Laurence R. Dicksee(1864~1932)和 Frederic R.M. de Paula (1882~1954) 这些生于19世纪中后期的会计学家,成为20世纪上半叶英国会计界在财务会计与审计领域最为卓越的人物.其他的英国会计学家,如Alexander H. Church (1866~1936) 和 J.M. Fells因其对成本会计的贡献而知名.在美国同时期最为杰出的学者是Charles E.Sprague(1842~1912),William M.Cole (1866~1960),Henry R. Hatfield(1866~1945),J.Sterret(1870~1934),Robert Montgomery(1872~1953),Gee O. May(1875~1961),Harry C. Bentley(1877~1967])以及 John R. Wildman(1878~1938]).这一期间对会计做出贡献而非会计学家的杰出代表人物为著名的产业工程师Frederick W. Taylor (1856~1915)以及著名的数理经济学家Irving Fisher (1867~1947).前者对时间的研究及管理会计做出贡献,而后者关于资本和收益以及变动购写力的研究对会计做出根本性的贡献(如Fisher,1925).笔者拟详细介绍20世纪上半叶,大西洋两岸的会计名家对财务会计与审计、成本会计以及会计历史的研究与发展所作出的贡献.

二、财务会计与审计方面的研究

(一)二十世纪大西洋两岸会计开拓者 Sterret(1907)是最早论述职业道德的学者之一.Sprague(1907~1908)的《账户的哲学》是美国最先超越传统惯例方法来研究会计的理论著作,会计研究依靠推理与更深入的了解会计学科的实质;Hatfield(1908)指出:Sprague的《投资会计》(1904)展现了他渊博的学问、哲学般的洞察力和丰富的实践经验,他摒弃了账户的“拟人化理论”(用人来确认每个账户),在相当程度上确立了账户的“物化理论”.Hatfield先在芝加哥大学当讲师,而后成为加利福利亚大学的教授和院长,其《现代会计学》(1909)被称为首次在美国深入和广泛讨论会计理论与实务的著作,他虽然拒绝将现值在资产负债表中呈列,但他将现值与现行成本会计的概念结合起来进行了讨论.强调折旧的重要性,并反对将折旧看做一种为替换而作的“储备”.1938年,Sanders、Hatfield和Moore合著的《会计原则的研究报告》(又译《论会计原则》一书由美国会计师协会(American Institute of Accountants)出版,该书被称之为归纳会计学派的代表作之一,明确区分了资本与收益.接受历史成本和(传统)实现原则,资产负债表仍然优于损益表.《会计历史辩护》(1924)一文鼓励未来会计师研究历史.Kozub(1996)强调Hatfield是会计的开拓学者,他的著作对会计理论的发展形成了强有力的影响,由于他的贡献,会计作为一种职业地位得到提升.Gilman(1939)的《会计中的利润概念》一书,从另一方面强调利润的概念和损益表而不是资产负债表,可能对Schmalenbach或Zappa分别在德国和意大利追求类似的目标产生影响.Bloom(1996)指出:Gilman提供了会计思想财富来讨论会计数据的不确定性,界定会计检测设的语义问题,制定普遍接受的会计原则的问题;Gilman在他的书中关注一系列问题,在随后的会计文献讨论中,他核定许多错误想法,关注会计的局限性.Dickinson的《会计实务和程序》(1908-1914)是其总结“大西洋两岸的二十五年会计实践的尝试,对英国和美国的会计进行了比较,著作显著提高了美国会计的话语水平.他认为将租金和利息的支出排除在产品成本外的理由是这些利润的分配要素.他认为除了正常的折旧费,折旧储备应建立为提供资产置换.Dickinson还创建了当前仍在用的利润表格式.Dicksee是位多产学者,在其17本著作中最有名的是他的审计学,共再版19次,在美国经Montgomery改编(1905年),成为一本真正的畅销书(另一本英国早期审计畅销书为de Paula1914年所著).不得不提及的两个美国审计的先驱分别是Gee Soulé(1900)和Francis W. Pixley(1881).Dicksee是“持续经营原则”的捍卫者,对估值问题产生积极兴趣.William M. Cole(1908,1910)在他的著作中率先提出一种流量的报表,开始用实物资本保全的概念,并接受成本与市价孰低法.Arthur E. Andersen(1845-1947)开始在学术界,后来为了真正实践而离开,于1913年创立国际会计师事务所,他是会计研究、发展和教育的热衷推动者.Mills(1994)将Hatfield、Cole、Dickinson、Esquerré、Kester、Montgomery、Sprague和Wildman一起归为会计的前古典学派.而加拿大的会计著作则从1860才开始问世,学者包括W.C. Eddis,S.G. Beatty,W.R. Orr, D. Hoskins,J.W. Johnson and R. Miller等. (二)二十世纪大西洋两岸下一代杰出会计学者 在美国,新一代著名的会计学家脱颖而出.首先,有William A. Paton(1889–1991)Zeff(1979)认为Paton是最杰出的会计学者.其他的会计群星包括: Roy B. Kester (1882~1965),John B. Canning (1884~1962), Thomas H. Sanders (1885~1953), A.C. Littleton (1986~1974), Stephen Gilman (1887~1959), D.R. Scott (1887~1954), James C. Bonbright (1891~1985), Eric L. Kohler (1892~1976), Gabriel A.D. Preinreich (1893~1951) (来自奥匈帝国), Carman G. Blough (1895~1981), Kenh MacNeal (1895~1972), Willard J. Graham (1897~1966), 耶鲁经济学家Ralph C. Jones (1897~), Henry W. Sweeney (1898~1967), Herbert F. Taggart (1898~1983) 和 Perry E. Mason (1899~1964).接下来的学者为:著名经济学家Irving Fisher(1911年),他专注研究货币购写力的问题,在某种程度上推动 “资产负债表和损益表”的修正,以此作为对经济学家关于收益和财富概念的合适分析工具,特别是现值理论对会计的影响;在这些会计学者中Roy Kester(1916)对历史成本的方法表示不满,Livingston Middleditch(1918年)建议采用一般水平进行调整.他们的同胞,Seymour Walton(1918年),同样也关注资产的市场变化但持谨慎立场 .持类似的保守态度还有来自大不列颠的J.M. Fells(1919,1922).还有人可能会提到Rorem (1928)及其关于会计方法的研究,以及德国著名学者Schmidt(1930a,1930b,1931)发表的一些英语著作.


20世纪二十年代至五十年代,有人将这一时期称为会计的古典时期,在此期间老一辈继续会计研究,而新一代会计学者逐渐得到认可.在英国伦敦经济学院出现三位著名学者:William Baxter;Did Solomons ; Harold C. Edey .“三人执政伦敦证券交易所”(Whittington1994年:252,这样称呼)期间,他们发表了第一本著作.F. Sewell Bray (1906-1979)他不仅创立了期刊会计研究(暂停多年后以会计和商业研究复刊),而且作为发起人留下了他的足迹.此外,还有英裔美籍经济学家(以及后来的诺贝尔经济学奖得主)Coase(1937,1938),他对公司理论、交易成本和会计功能具有高度的原创性贡献.关于英国诺贝尔奖得主还必须提到J.E. Mead and J. Richard N. Stone(1941),特别是Stone(1947)对政府收入会计的重要贡献.经济学家Alfred Marshall (1842~1924年)(1905a,1905b,1919)和John R. Hicks(1904~1989年;另一个诺贝尔经济学奖得主),他们两人间接的或多或少对公司与会计研究做出贡献(如Hicks 1931,1938).这一时期发表著作的杰出的英国会计学家还有:J. Stamp (1921), J. Stamp and C. Hewetson Nelson (1924), Fowler (1934), Rowland (1936, 1938)和 R.S. Edwards (1937a, 1937b, 1938a, 1938b).

同一时期美国的会计学家有:Maurice Moonitz ,Carl T. Devine (1912–1998),William J. Vatter (1905~1990)和 Lawrence L. Vance(1911~1978),他们一同主导了二十世纪下半叶的会计学术.William A. Paton被公认为二十世纪或者至少在二十世纪上半叶是最杰出的美国会计理论家.Paton(1922)的《会计理论——兼论公司会计的一些特殊问题》为会计建立了一套检测设体系,该书被公认为在美国会计历史中是具有最重要贡献的会计文献.Paton 、Littleton(1940)合著的《公司会计准则导论》主张盈利能力的重要性,强调考虑变化的重要性,将改变了的数据作为历史成本的财务报表的补充信息资料.重置成本高于历史成本时用一般消费水平的变化进行调整,但要获得可靠的厂房和设备及其他长期资产的重置成本本身就存在难度.这既反映了佩顿分析性思维又结合了利特尔顿归纳的方法,是首次采用演绎的方法来编纂会计原则,而不是对实践的一系列概括类似Schmalenbach的理论,Paton和Littleton把收入决定推向引人注意的地位,并把残差(尚余成本)视为资产价值.而John R. Wildman(1926)发表在会计评论上的文章——一项研究计划是首次引起社会长期关注的话题. Canning(1929)《会计学中的经济学》强调会计与财务相关的经济应用 .Sweeney(1936)《稳定会计》在美国第一次全面发展通货膨胀的会计理论,尽管斯威尼的理论是以一般水平的调整为基础,但他还考虑了对重置成本进行额外的调整. Sanders(1938)与Hatfield、Moore合著《论会计原则》一书包含了对会计实务的重要概括,但它因依靠过多现有的实践,不足以区分好和坏的会计实务而导致批评.Kohler(1935,1938)的行动和著作对会计的思想和实践及其制度有影响深远.Blough(1937,1948)更进一步研究了会计准则、折旧和其他问题 .MacNeal(1939)的《会计的真实性》是一本高度原创的但同样引起争议的书,在书中捍卫和艰难地争取市场价值的方法,除了估值问题,会计规则、原则和准则也是重点.争论的焦点不仅体现在对这些术语的定义上,更重要的问题在于,会计准则的统一性是否是必要的.Scott (1925)从《账户理论》一书开始,主要记录了依赖于经济发展的会计的历史性演变.而他的名气更多来自于《账户的文化重要性》一书,在书中他将著名制度经济学家Thorstein Veblen(1899)的社会观念和理念运用到了会计上.Scott认为会计可以帮助重塑社会制度,从而促使对政府规章的需要,以克服自由市场的社会不足.May (1875~1961)是一位具有影响力的实践者,他对会计学术有兴趣并且出版了一些著作,《财务会计:经验的升华》一书表达了他对会计的务实态度.Vatter(1947)提出了另一种资金理论,以抗衡所有权理论和会计主体理论,他认为后两者都不正确,并认为至少应有6种资金报告:和银行存款、一般营运资金、投资基金、用于流动项目的偿债基金、用于投资的偿债基金以及资本金,对每一种资金都应编制资产负债表.虽然这些想法没有实现,但都促进了资金流和流量表在实践中的运用.Moonitz(1944年)的关于企业合并报表的会计主体理论中,展现了“coherent conceptual approach(一致的概念方法)”,该方法将一组有密切联系的关联公司视为一个独特的经济和会计实体,在此期间还很关注水平变动的问题.Vance也在二十世纪的上半叶出了著作《研究存货计价的历史》(1943年),他后来在会计和审计领域提出了统计学方法. 三、成本会计发展方面的研究

分批成本法、分步成本法和标准成本法,以及转移定价和独立利润中心法始于19世纪.Chatfield (1974)认为最早在著作里提到标准成本法的学者是Longmuir (1902) and Garry (1903),而Vangermeersch(1996)则认为Charter Harrison是标准成本法之父,可能因为Harrison关于这一主题的著作都很经典.Carman(1930)是后期标准成本法的一位支持者.在Elbourne(1914)撰写工厂管理之前,Castenholz(1918年)已着手资本利息作为成本组成部分的研究,F.D. Brown (1927a, 1927b) 也致力于集中控制和定价政策方面.

上述提到的一些思想在UK. H.L.C. Hall(1904)的一书中得到了提炼,并且英国学者Nicholson 和Strachan (1909)还强调它们与分步成本法的对比.另一方面,Percy Longmuir(1902)排斥分批成本法,特别关注控制成本函数,Stanley Garry (1903)则从事于数量和的差异研究.H.L. Arnold (1903) 强调,“工厂经理成本计算的真正目的是准确预测未来生产成本”(Parker1969).John Whitmore (1908) 建议,闲置产能成本应该在一个单独的账户内计提和冲销;此外,他还促成了A.Hamilton Church (1901–1902, 1908, 1910, 1917)提出的标准成本概念的发展.Church本人倡导了“生产中心”概念的使用.美国效率工程师Emerson’s(1908–1909)关于标准成本的经典理论中将标准时间作为“实际标准单位成本”,并且在实际成本与标准成本之间使用单一的整体方差.

此外,Sir John Mann[1863~1955](1904)认为应将制造费用分为为销售而发生的和为生产而发生的两部分,他还推进了将机器小时率用于成本分配(可追溯到十九世纪)的思想,几乎同时他还与Hess提出了盈亏平衡图的概念.后来,Knoeppel(1920年)和Rautenstrauch(1922)对这一成本会计的重要工具进行了改进,正是他们将该图命名为“盈亏平衡图”.A. Hamilton Church (1901–1902, 还可参见Vangermeersch 1988)发表了一些论文,并且成为复杂成本计算问题之一的标准参考文献(见Solomons,1968).Church还进一步提出了生产中心和闲置产能的概念[及“增补(分配)率”的概念],并关注“正常”与“非正常”成本之间的差异及“科学的”机器小时率问题.这似乎也影响了John Whitmore (1906–07, 1908).另一位标准成本法的贡献者是Harry C. Bentley [1877–1967] (1911),他尤以对当代成本会计实务敏锐的观察而闻名,尽管他与人合著的书目作品可能更出名(参考Bentley and Leonard, 1934).J. Lee Nicholson [1863~1924] (1909)对成本会计也做出了重要贡献,他强调成本中心和基于机器小时率的独立部门的利润计量;此外,他帮助组建了全国成本会计师组织(即后来的美国管理会计师协会).

关于盈亏平衡图,Solomons (1968)认为,“Sir John Mann在1904年就知道了”,尽管Ferrara(1996)将盈亏平衡图的首次公开发表归于Henry Hess [1864~1922].Hess (1903)发表了一篇优秀的论文,其中提到了将实际成本与预算成本比较的图形处理方法,决定性地推动了成本预算.

Bunnell (1911)提出了固定预算制度,McHenry (1914,1916) 也曾致力于标准成本法的研究,此外,还有提出标准成本这一术语的Harrison (1918–1919,1920).Solomons (1968)认为,McHenry于1911年建立了第一个完整的标准成本核算体系.Vangermeersch(1996)将Harrison视为标准成本法之父.Chatfield则认为,在1911年,英美的管理顾问G. Charter Harrison 设计出了已知最早的完整的标准成本体系,他在一系列文章中阐述了该系统,如“成本会计:辅助生产”(1918-1919年).在“成本会计的科学基础”(1920)一文中,Harrison发表了成本差异分析的第一套公式.

后一时期成本预算的开拓者及项目评估和审查技术(PERT)的先驱是Henry L. Gantt [1861–1919](1915,1916).McKinsey’s(1922)的《预算控制》是预算编制的开创作品,这是第一本综合全面的有关商业预算的书(另见McKinsey’s,1924).另外还值得一提的是Gaines’(1905)关于运用制表机的工厂成本会计的讨论,其中主要的理论意义是少用这样的机器而不是强调成本分析,以及目标是更高的利润而非单纯的降低成本,并引入边际贡献的概念.近十年后,在英国,Judd(1914)也提到了为未来确定相关的成本数据的重要性.Elbourne(1914年)写过一些关于成本会计的有影响力的文章,尤其是在战争时期.在一战之前及一战期间,Fleischman和Tyson对美国和英国成本会计做出了比较,其主要观点如下:

一些学者用消极的眼光来看待(一战前期)英国成本会计的发展,尤其是在与美国在此形成时期的进展相比而言.尽管有这些负面的言论,但有证据表明,战前成本会计研究环境还是有很大进步,主要体现在理论方面,且实务方面也有一定程度的提升.总之,第一次世界大战使许多新的成本会计师加入该领域,并为许多企业引进了成本计算方法.与此同时,在大西洋彼岸,注册会计师在1914年和1919年间也更多的围绕成本这一论题进行了研究.会计师认为Taylor “抢了他们的饭碗”,而Taylor 对此却一笑而过.厂商不愿意采用成本核算方法,因为成本核算过程繁琐并且会产生相关费用. 在后一时期的美国对成本会计的贡献之中,最重要的当属J.M. Clark(1884~1963)(1923)和他最出名的Studies in the economics of overhead(制造费用的经济学研究).Clark提出的“目的不同,成本计算方法不同”的口号(他书中第九章的标题)仍然清晰响亮,尽管当谈到以目的为导向的会计制度的号召时,很多会计师不以为然.这不仅对成本会计很重要,对财务会计也同样重要:成本,以及资产价值的估量方法有很大不同,如,在“持续经营”的会计检测设下,而非在破产清算状态下.但鉴于此书由一位经济学家所写,它在很长一段时期内被很多会计学家所忽视.

此外,还有Harris (1936)的论文被认为是“首篇关于直接成本的重要文章”(参见Parker 1969).但除此之外,在这一时期的最后几年鲜有新的想法出现.Parker (1969)甚至表达了他对Neuner(1939)所著的成本会计的失望,尤其是当与Clark版本的光辉相比.然而,Parker 对Neuner早期版本的成本会计的一个特点提出了称赞,即每一章都包含了“从管理的角度来重新审视成本会计”部分.但Parker (1969)指出,这实际上是由Vatter所写.只是二十世纪下半页,从Devine’s (1950)的成本会计和分析,及Vatter (1950)的管理会计开始,这种趋势才得以逆转.Devine (1944)在本世纪上半叶已凭借他“对利润计量中折旧的审视”一文做出了贡献,Vatter(1947)同样也因为资金理论而有所作为.

四、会计发展历史研究

除了在会计历史方面的贡献,会计史方面的英文著作产出也是非常的可观.这里要提到的是那些最重要的作品(关于更多此类书籍,或外文书籍,请参阅Parker 1969的注释文献目录第五章:75-122,该书出版于20世纪60年代末,并提供了24大类会计史).英国作者或编译者为该时期的会计史做出的贡献如下:R. Brown (1905)编著了会计和会计师的发展史;Arthur H. Woolf (1912)发表了一本关于会计师和会计学的历史简概的作品;de Paula (1943, 1948)写了一篇关于会计职业的未来的文章,及一本关于会计发展的书(关于de Paula 的概况,可参阅Zeff 1974;;Kitchen and Parker,1994b);Van Diem(1929)撰文研究欧洲(奥地利、比利时、捷克斯洛伐克、丹麦、法国、芬兰、德国、意大利、荷兰)会计专业的发展,以及挪威、波兰、罗马尼亚、俄罗斯、瑞典和瑞士的职业会计发展.一位多产的关于会计和经济的历史学家,Basil S. Yamey(1940, 1944, 1949) 写了计账的功能发展,然后提到E. Jones的簿记系统,最后在该文章的第三部分,对Sombart关于簿记的观点和资本主义的兴起进行了批判.F.E. de Roover(1937,1941))在16世纪研究过成本会计,之后还研究过合伙人账户.后来在20世纪,Genoa. R. de Roover(1938,1944)早于 Pacioli研究过会计及早期的外汇问题.R.S. Edwards (1937a, 1937b)提供了一项19世纪的法国成本核算调查,以及英国成本会计的早期发展的信息.Lane(1945)写过中世纪企业管理的企业会计的作品.

美国对会计历史作出过较大贡献的人有:众所周知最早的三位学者的研究, Geijsbeek(1914)的古代复式记账,Chiera(1921)的一本图文并茂关于中东寺庙账户的书,Littleton(1933)关于1900年以前会计演变的书.此外,还有著名会计史学家peragallo(1938,1941)复式记账会计演化以及试算平衡表的起源,会计历史学家Garner(1940)与他的论文《基础成本会计理论和技术的演变》.

五、结论

笔者所讨论的相关会计研究及其出版的著作应被视为美国会计学术的兴起.在20世纪上半叶,美国的工业和金融发展迅猛,要求提供学术训练有素的商业和经济专家,并对教育系统产生了的压力.尽管早在1881年宾夕法尼亚大学沃顿商学院的金融系和经济系成立,到1900年纽约大学、达特茅斯学院、芝加哥大学和弗农建立了其他的商学院,最重要的是,在1908年哈佛商学院开始其享有声誉的活动.在大不列颠,伦敦政治经济学院于1895年成立,但就所关注的商业教育而言,两所领先的英国大学(牛津大学和剑桥大学)落后了很长一段时间.剑桥大学的首任会计学术主席由经济学家Richard Stone担任(后来的诺贝尔经济学奖得主).然而,他的成就主要在于国民收入会计方面而不是企业会计.

[本文系郭道扬教授主持的2011年度国家社科基金重大项目《中国会计通史系列问题研究》(项目编号:11&ZD145)阶段性研究成果]

auditors,London:Gee (1st edn,1892;5th edn,1902).

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[16]Fells,J.M.(1919)‘Some principles governing the ascertainment of cost’,Incorporated Accountants’Journal(November):34f.

[17]Garner,,S.P.(1947)‘Historical development of cost accounting’, The Accounting Review 22(October): 385–9.

[18]Hatfield, H.R.(1908)‘Review: The philosophy of accounts by Charles E. Sprague ......’,Journal of Accountancy 6:67–9.

[19]Vance,L.L.(1950) Scientific methods for auditing,Berkeley,CA:University of California Press.

[20]Wildman,J.R.(1926)‘A research program’, The Accounting Review 1:43–54.

[21]Zeff,S.A.(ed.)(1982)Accounting principles through the years:the views of professional and academic leaders,1938–1954,New York:Garland Publishing, Inc.

(编辑 余俊娟)