企业研发费用会计核算中的问题

摘 要 ：该文对企业研发费用资本化及费用化进行了一定的描述,并就其会计核算中存在的一些问题及其产生的原因进行了分析,并对如何加强研发费用的会计核算提出了一些建议.

关 键 词 ：研发费用资本化；费用化；研发费用的核算；研发投入减值准备

近年来,各企业为了提高自身的核心竞争力,提高产品在国内外市场的竞争能力,对新技术研发工作的重视程度越来越高,每年在新技术项目的研发和应用上投入越来越多的资金.因此,企业对项目研发费用进行准确地核算并披露,对企业的绩效评价以及投资者的决策具有重要影响.如何对研发费用进行资本化及费用化的区分以合理确认、计量、记录和报告研发费用,已成为各个企业对项目研发费用管理及核算的重要任务.

一、对研发费用进行资本化及费用化的确认及计量方式

《企业会计准则—无形资产》中对内部研究开发的无形资产是这样确认及计量的,企业内部研究和开发的无形资产,其在研究阶段发生的有关支出应予以费用化计入当期损益；开发阶段的支出如满足无形资产的定义及相关确认条件时予以资本化,不符合相关条件的则计入当期损益；如果确实无法区分两阶段的费用,则其所发生的开支全部费用化,计入当期损益.

对项目研究阶段所发生费用的划分和核算,研究阶段所发生的费用是指为获取新技术和新知识等而进行的资料收集和市场调查等活动而发生的费用,研究阶段具有计划性及探索性,对于研究阶段发生的费用应在当期直接费用化,先通过“研发支出—费用化支出”科目归集后,再转入当期“管理费用—技术开发费”科目.

开发阶段是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的产品、装置和材料等,开发阶段具有针对性、形成成果的可以性较大的特点.在开发阶段所发生的费用属于需要资本化的费用,即在开发活动开始前的项目立项、开发活动的阶段性验收和开发活动结束的结题验收中如同时满足《无形资产准则》第九条规定的五个确认条件的,则将此开发阶段的费用进行资本化,通过“研发支出—资本化支出” 科目核算；但是,只要出现无法满足无形资产五个确认条件之一时,应停止项目费用的资本化,并将已经计入“研发支出—资本化支出”科目的开发费用直接转入当期的“管理费用—技术开发费”科目；最后项目完成时,再次对项目费用资本化的满足条件做出最终结论,确认同时符合无形资产五个确认条件,并不再申报专利的项目的,对已发生的开发费用从“研发支出—资本化支出”转入“无形资产—非专利技术”科目；对于还要继续申请专利的,申报专利发生的费用继续资本化,获得专利证书时,将项目费用从“研发支出—资本化支出”转入“无形资产—专利技术”科目.如果经过全部开发活动,无法满足无形资产五个确认条件之一的,应停止项目费用资本化,并将已计入“研发支出—资本化支出”科目的开发费用直接转入当期“管理费用—技术开发费”科目.

二、对研发费用进行资本化及费用化核算过程中存在的一些问题

1.对研究阶段和开发阶段的划分缺乏具体的量化依据和标准.虽然《企业会计准则—无形资产》指出了项目研发活动研发费用资本化或费用化的条件,但是并没有列出具体的量化标准,这就容易造成在实际核算的过程中为达到一定利润指标人为控制资本化的时点或故意增大或减少资本化的费用,最终导致企业研发费用的会计处理缺乏客观性、合理性和准确性,造成企业经营绩效不实的后果,如我们前期完成的一个生产工艺技术改进项目,总投入320万,因为是对公司内部的一个生产工艺的技术改进,所以在项目完成后,所发生的费用全部费用化,造成了工艺改进前后产品节约成本较为不实,同时也造成了当期费用过高.另外,当多项研发活动同时进行时,研究阶段和开发阶段两阶段费用的划分不易分清,对一些共同发生费用的分配及处理容易出现人为的因素,使企业财务绩效信息的可信任程度降低.

2、项目研发费用预算管理的过程中存在一定难度.因为项目研发活动的不确定性较强,难以形成成熟的预算管理体系,项目在研发过程中面临许多的不确定因素,如技术方案调整或市场发生变化等情况,就会造成研发费用的发生与原有预算相比出现较大的偏差,给研发会计核算带来一定的困难.例如我们进行的一个工程化研究的项目,就是因为市场出现变化,为避免项目研究失败、中止,使试验尽可能按照预先的想法进行,对项目的技术方案进行了调整,导致最后费用的发生超出预算,最初预算的费用203万,结算时发生费用247万,超支22%,使得对项目费用的管理产生了很大的难度.

3、对于一些大型的研发活动,因为这种大型研发活动的组织结构一般都比较复杂,如参与研发人员人数较多、部门较广,同时研发活动中存在多个研发项目共同使用相同设备的情况,而这些设备的单位价值一般较高,这就使固定资产折旧费用的分配核算容易出现人为因素,而大型研发项目结构的复杂性,也使得项目研发费用中诸如直接研发人员工资、直接物料耗用等费用的归集和核算难以准确,以上情况的存在使得难以准确对项目研发费用进行合理的预算.

三、针对以上对研发费用进行资本化及费用化核算过程中存在问题的一些改进建议

1. 明晰企业研发费用的确认范围.根据《企业财务通则》、《企业会计则》等法规同时集合公司的实际,对研发费用进行了具体的划分,研发费用是指企业从事科技活动、进行科研项目研发所发生的费用,包括直接研究开发活动和可以计入的间接研究开发活动所发生的费用.企业研发费用的科目包括：研发活动直接消耗、研发人员薪酬、固定资产折旧费、固定资产租赁费、固定资产维修费、无形资产的摊销、试验检验费、研发成果评审费、委外研发费、技术资料费、会议费、差旅费、办公费、通讯费、外事费、研发人员培训费、专家咨询费、高新科技研发保险费用、专项设备、其他.为防止企业将开发费用在当期费用与资本化之间任意选择,进行盈余操纵,应该对各个开发项目单独设置账户进行单独管理与核算,对于没有通过可行性评估的项目应该停止继续投入,已经发生的费用计入当期损益.对开发项目进行单独管理与核算,应严格遵守《企业会计准则—无形资产》的规定,严格限定费用资本化的范围,注意避免把开发过程中发生的不属于资本化范筹的销售费用、管理费用等间接费用及运行该无形资产发生的培训支出资本化.对研发项目产生的费用要单独核算与披露,这样可以随时清楚的了解项目研发费用的发生的情况及项目研发的进度,减少了企业随意操纵费用的情况. 2、在对研究与开发活动项目费用进行归集和核算的程中,可以设立“研发支出”-费用化（资本化）-项目名称-成本费用项目四级明细分类核算,同时结合实际情况,可以增加具体的课题属类,如政府项目、公司内部科研项目、对外设计项目,这样可以更好的满足项目管理、项目核算及相似度检测审计等各方的需要.

3、每年年底对研发项目相关投入进行减值测试,当研发项目投入资金出现减值的迹象时,要计提减值准备,提取减值准备的方法可以参照资产类计提减值准备的方法,通过借记“管理费用”科目,贷记“研发投入减值准备”科目来核算,这样可以使研发投入资金的账面金额更加切合市场变化,减少了研发投入账面资金虚增的情况,使研发投入账面资金更为切合实际和准确.

4、对于已经开发成功项目,且其发生的研发费用符合资本化条件的,该研发投入费用,应结转无形资产,借记 “无形资产—专利技术”或“无形资产—非专利技术”科目,贷记“研发支出—资本化支出”科目；如果该研发投入已计提减值准备的,已经计提研发投入的减值准备应予以转回；对于研发项目最后形成的无形资产,要按照无形资产摊销的相关规定进行摊销.

5、对于一台研发设备多个研发项目共同使用的,其研发设备的折旧费用建议按天数进行计算,分配进入各个研发项目中,或者根据研发项目经费投入金额的大小制定一定的比例标准,对研发设备的折旧费用进行分配,使进入各个研发项目的折旧费用更为合理准确.

6、在研发支出中涉及原材料领用的,建议将其资本化部份耗用的原材料相应的增值税转出,而费用化的研发支出中原材料的领用则不需转出增值税.

7、对研发支出最终形成无形资产的后续计量,首先确定该项无形资产的使用寿命是否确定,如该项无形资产的使用寿命确定,则需对该项无形资产进行摊销,如不确定,则不需进行摊销；其次确定该无形资产的摊销年限,可根据该无形资产所生产产品的市场需求情况或该产品的生命周期等因素来估计该无形资产使用寿命；最后,采用合理的方法对该无形资产进行摊销,如对于受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产,可采用类似固定资产的双倍余额递减法和年数总和法来摊销,对于有特定产量限制的专利权,可采用类似工作量法进行摊销.对于无法可靠确定其经济利益预期实现方式的则用直线法进行摊销.

8、对研发支出最终形成无形资产的摊销费用,如果该项无形资产专属于生产某种产品或者属于形成其他资产的,其摊销费用应计入相关产品的成本或相关资产的成本.（作者单位：云南省个旧市云锡集团公司研究设计院）