公允价值与现代会计理的讨

【摘 要 】公允价值真正的产生根源是物价变动对会计计量的不断的持续的冲击.其核心是依据各个报告时点上的现行市价对账面记录进行调整,经过动态反应让真实价值和账面价值一直保持一直,目的是追求无限接近真实反映.公允价值是“会计的重心是计量”的一种回归.其与按照目标导向路线建构的当代会计理论在会计本质（信息系统）、会计信息质量（相关与可靠）、以及会计目标（决策有用）等各个方面都是矛盾的、冲突的.建构在历史成本原则与信息系统智商的当代会计理论,和公允价值着重于真实反应真实价值的思想相矛盾.可以说,公允价值会计是对传统会计理论的一种颠覆,所以必须要系统地对当代会计理论进行系统的反思与重构.

【关 键 词 】公允价值 当代会计理论 反思 重构

一、前言

布雷登在美国议会上说过,历史成本的形成在于一个和现在大量市场参与者相互作用的经济环境相悖的背景之下.而在这种坏境背景之下,如果继续使用历史成本,是不合理的,因为它会减少财务信息的相关性.所以说,当今社会,在银行会计中运用公允价值会计模式对原来的历史成本会计模式进行替代是具有现实意义和价值的.由此,公允价值会计准则的制定也开始正式展开并逐渐得到社会各界的广泛认可.

会计当中公允价值的使用实际上以后很长的历史,但由于80年代后期盛行的金融工具的价值衍生,其未来交割、无（或极少）初始投资的特征,给会计公允价值计量带来了严峻的挑战.在衍生金融工具的计量当中,历史成本几乎起不到应有的作用,用历史成本来计量衍生金融工具,不但不能对真实经营业绩和财务状况进行反映,甚至还会歪曲财务收益和财务状况,最终误导会计信息管理和使用者.所以说,历史成本计量的改革在这个经济背景下被推上了历史舞台.

在08年经融危机当中,公允价值由于其具有顺周期效应被指为有放大金融危机、打击投资者信心的嫌疑,也就是那个时候,公允价值开始饱受争议.后经经验事实以及理论研究证明,公允价值并不是导致此次金融危机的主要原因,公允价值才因此得以保留.

二、公允价值会计与公允价值计量的特点

公允价值的产生归根结底是由物价变动引起的,尽管其产生的直接诱因是金融工具计量的产生.公允价值计量的目的是要及时反映会计主体资产负债的价值变动,并以变动之后的市场作为参照和基准,对账面价值进行动态的调整,让会计的账面价值和各报告时点上面的实际一直保持统一,从而达到客观真实反映的效果.这种以市场为参照和基准的动态反应又被成为盯市计量.

和历史成本会计的模式相比,公允价值会计模式有以下迥然不同的特征：

首先,公允价值在计量属性上坚持价值计量.公允价值可以说就是现行的市场价值,现行的市场价值度量标准就是现行市价（现行的市场）.公允价值计量吧会计计量属性从转变为价值,为科学计量属性的讨论打开了大门.

公允价值计量存在困难的原因主要有以下两个方面：一是部分的加以在初始计量时并没有现行市价（现行的交易）可以获取,如衍生金融工具、非货币易以及某些特定类别的投资,在这种情形下,就可能会导致交易发生时的公允价值的确定成为一个难题.二是随出事交易完成之后的后续变动,如何对后续计量中的可靠性进行保证、如何解决后续计量问题,也是一个棘手的难题.

其次,公允价值在会计反应上坚持动态反应,这一特性是公允价值计量的革命性变革,这一变革要求再交易完成之后的各个后续报告时点上,不断把各时点的现实价值进行反映,并以此作为调整账面记录的基础,从而保证实际状况和账面记录始终相符,实现真正的反映真实.公允价值会计是以真实反映会计为目标的,它强调以计量为会计的重心,要求通过动态计量达到对真实的反应,通过真实的反应达到真实的资产收益和计价得到确定的目的.真实反映不但是公允价值的目的,也是衍生金融工具得到普遍应用后,会计被要求变革历史成本会计模式,实行公允价值的根源.公允价值会计是计量重心会计的回归.在公允价值会计模式之下,资产的收益和计价确定都属于一个计量过程,而非历史成本会计模式所指的风行的摊配过程.

通过公允价值计量,由历史成本会计模式导致的虚、实账户分离问题、收益表和负债表割裂问题都能够得以彻底的解决,通过公允价值计量,资产收益表和负债表之间的天然勾稽关系得以重新确立.

三、公允价值和现行会计理论的矛盾冲突分析

从某种意义上说,公允价值计量与公允价值会计部分内容是对当代会计理论的一种颠覆.强调通过动态计量达到真实反映、注重广积粮的公允价值会计,无论是从整体上和局部上,现行的会计理论体系都可以说是互不相容、相互冲突的.

公允价值会计和现行会计理论的局部冲突,主要表现在公允价值计量和以财务会计概念框架为代表的当下会计理论有很多细节方面的不一致和相互矛盾.其具体表现在以下方面：

首先,公允价值坚持真实反映,强调计量,所以说公允价值会计的根本目标是对客观的真实反映.而当代会计理论的根本目标是信息对使用者的决策有用,具体说就是会计信息有致使信息使用者做出差别决策的能力,这和公允价值会计的根本目标,反映真实,做到不误导信息使用者不一致.

第二,公允价值计量是通过动态反应,达到客观反应真实的目的,若以此为基础,可靠性和相关性就不再是矛盾的,甚至可以说可靠是相关的基础,先关则是可靠性的自然结果.而现代会计理论则表示,在某些时候,会计信息的可靠性和相关性不可兼得,并其理论更偏重于相关性.在这个方面看来,公允价值计量和公允价值会计是对当代会计理论的一种可靠性和相关性关系认识上的颠覆.

第三,公允价值会计一项坚持现行市场价值计量,而现在的会计理论则表示现行市场价值的计量标准是现行市场,这也明显与公允价值的定义有所冲突.现行会计理论也专门说明,就算通过现值计量需要顾及和使用的未来流量信息,也是为了通过未来对现行价值进行估计.现行会计理论中的两个基础要素,资产和负债的定义,都极为强调未来的经济利益,即都是面向未来的,即使现行会计理论和公允价值会计中的资产和负债定义并不矛盾,但其存在的明显差异也是显而易见的. 第四,现代会计理论强调以坚持历史成本计量属性为核心,多种计量属性并存的计量传统；而公允价值计量则完全是对历史成本计量的彻底颠覆和否定,公允价值计量的核心是用公允价值计量属性对历史成本计量属性的全面替代.

除了局部冲突以外,公允价值会计和当代会计理论体系也存在整体冲突,这主要表公允价值会计和现代财务会计概念公告组成的当代会计理论体系有格格不入、相互矛盾的整体.

现代会计理论学者认为,当代会计理论体系是以会计目标位导向和起点进行演绎的,当代会计理论体系的构建路径可以概括如下：首先是确定提供决策有用会计信息的会计目标,概括来说就是会计目标的决策有用观；其首要质量特征是可靠性和相关性；有用的会计信息提供必需划分会计要素作分类反映；分类计量的计量属性是历史成本.

而若依据当今会计理论的构筑思路,公允价值会计理论体系的构建可概括如下：会计的中心是计量,而会计目标的是真实反应计量结果；会计信息的根本要求时真实性；分类计量的计量属性是现行,即公允价值.在这个公允价值会计理论体系当中,会计信息的根本特征成为真实反应,具有真实的会计信息反应,才能做到不无道理信息使用者,从而对信息使用者的决策有利.这样,在公允价值会计体系中,有用性和相关性就不能说其属于会计目标,只能说是会计信息具备真实性之后达到的自然结果.

四、现在会计理论其建构基础探讨

当代会计理论体系研究者认为,当代会计理论研究主要分为五个层次：会计目标——会计信息质量特征——会计对象要素——会计确认与计量——会计报告.

对这个理论结构,当代会计理论体系研究者将其概括为目标导向的会计理论体系,据此同之前的按照“检测设——原则”和“将会计本质导向”等构件路径建立的会计理论体系区别开来.依据会计是经济信息系统的这个观点,系统论认为,系统都具有其特定目标,因此当代会计理论体系也有其特定的会计目标.在这一体系中,会计属于一中经济信息系统决定了会计的目标,即会计信息对决策有用的目标；这一目标要求会计信息一定要具备一定的可靠性和相关性特征；从技术层面看来,会计属于一种分类计量的核算行为,所以必须要对会计核算的对象进行科学计量与合理分类,其分类的结果就属于会计对象要素；以合理分类为基础,怎样对会计对象要素进行准确计量,用以满足决策有用的目标?在现代会计理论体系看来,这就需要准确的会计计量规则,这也需要坚持以历史成本的原则.

而当代会计理论体系的构建,主要有两个重要基础：首先是信息论和系统论；第二是历史成本原则.会计的目标和本质以及对会计信息质量特征的要求由系统论和信息论来确定,会计计量标准和会计确认由历史成本原则来确定.所以说,对当代会计理论进行反思,就需要从当代会计理论构建的理论基础入手.

根据路径依赖理论,当会计的本质被划定为信息系统后,会计作为一个向会计信息使用者提供信息的人造系统,其目标自然被锁定为对信息使用者的决策有帮助；所谓对决策有用的信息,就必须是真实可靠并且能推论出决策者该做的正确决策.因此可靠性和相关性就成为了会计信息的重要质量特征.这也就形成了后来的有效市场理论,会计学术界随即展开了会计信息相关性实证检验.可是,会计信息使用者的需求五花八门,千差万别,怎样制定出一个固定的决策有用会计信息标准,就成了一个难题.

当代会计理论坚持了历史成本的基础,而坚持历史成本计量,则不可能保持不断变动的资产和负债与实际价值在各个后续报告时间点上保持相同.所以说,用历史成本来反应企业的财务状况或确定其经营成果,就不可能具有真实性,这就直接引发了对会计信息使用者的误导,这就导致了历史成本基础和信息系统论在会计中结合产生的尴尬与矛盾.

五、总结

当今的会计理论体系是以历史成本原则和信息系统论为基础、事实上依据本质导向来构建的一种理论体系.这样一种理论体系对划定会计作为一门独立学科的特殊本质可以说起不到任何作用,甚至会导致会计目标确定的误导；而坚持历史成本原则的当代会计理论体系所坚持的是一种静态反应观,这也对真实反应企业经营成果和财务状况、纠正会计信息系统论的错误起不到实质性的作用.实际上,建立在信息系统论和历史成本原则基础上的现代会计理论属于一个自相矛盾的混乱体系.然而,公允价值会计从客观意义上的真实反映入手,向现代的会计理论提出了一种全新的挑战.以公允价值为基础的会计理论重构,不仅能对公允价值会计实践具有很好的指导作用,而且能够很好地满足科学会计理论构建的需要以及公允价值会计实践和研究的需要.