新会计准则职工薪酬核算

摘 要 ：本文在对我国新企业会计准则职工薪酬相关规定进行描述的基础上,对比旧会计准则职工薪酬的规定列出了两者的差异；通过研究旧会计准则下企业进行信息披露所带来的缺陷,揭示新企业会计准则有关职工薪酬的核算变化对企业的影响；结合我国企业的实际对实施新企业会计准则职工薪酬核算相关规定的基本过程进行了分析,同时提出了企业在实施过程中应注意的问题,为我国企业更积极地实施新会计准则职工薪酬核算制度提供参考.

关 键 词 ：新会计准则 职工薪酬 会计核算

一、引言

职工薪酬是指企业为获得职工提供的怎么写作而给与的各种形式的报酬以及其他相关支出.职工薪酬不仅包括企业一定时期支付给全体员工的全部劳动报酬,也包括按照工资的一定比例计算计入成本费用的其他相关支出.职工薪酬核算质量的好坏不仅直接影响企业利润的变化,而且对企业代扣个人所得税的准确与否和企业所得税的准确计算清缴有直接关联.在国际贸易日益频繁、市场经济逐步深化的今天,各方都迫切需要人工成本核算新规范的出台.财政部于2006年发布了新企业会计准则,作为新增的职工薪酬的规定是根据我国企业的实际情况和相关政策,为规范企业职工薪酬的会计处理和信息披露而制订的,具有鲜明的中国特色和时代特色.职工薪酬的规定以明确界定完整的职工薪酬的内涵为起点,着重解决了职工薪酬的范畴、确认、计量和披露,规范了除以股份为基础的薪酬以外的其他所有职工薪酬的会计处理和相关信息的披露.认真学习、分析、领会新企业会计准则的本质含义对企业更好的实施新会计准则有重大意义.

二、新旧企业会计准则职工薪酬的差异

（ 一 ）职工内涵的差异 根据我国企业类型众多,职工构成类型多样化的实际情况,新会计准则对于职工的范围给出了比较宽泛的定义.包括以下三类人员：首先包括普遍意义的职工,即包含全职、和临时职工,指与企业订立劳动合同的所有人员；其次包括虽未与企业签订劳动合同但由企业任命的人员,如董事会成员、监事会成员等；最后还包括在企业的计划和控制下,虽未与企业订立劳动合同或未受其正式任命,但为其提供与职工类务的人员,也纳入职工范畴,如劳务用工合同人员.新准则对职工范围的明确规定,不仅弥补了旧会计准则的空白,同时也有利于保护职工的合法权益,有利于明确企业与职工双方的权利和义务.

（ 二 ）职工薪酬核算内容的差异 职工薪酬的范围有所拓展,除了在职和离职后提供给职工的货币性和非货币性薪酬,还包括提供给职工本人、配偶、子女或其他被赡养人的福利,以商业保险形式提供的保险待遇等.职工薪酬的内涵较以往相比也增加,除了传统意义上的工资、奖金、津贴和补贴,还有以往包含在福利费和期间费用中的职工福利费、工会经费、职工教育经费、各类社会保险、增加了诸如辞退福利、带薪休检测等新增的职工薪酬形式.这是会计准则中首次明确地定义职工薪酬的内容和范围,这为新劳动法中有关辞退补偿、带薪休检测等规定提供了技术保障.不但适应了我国社会主义市场经济的发展和企业的自主经营,满足了不断完善内部管理机制、激励机制的需求,也充分表达了以人为本以及职工薪酬与国际会计准则趋同的理念.

（ 三 ）职工薪酬的确认与计量的差异 新会计准则对职工薪酬的内容从制度上做出了明确的界定,同时也规范了职工薪酬的会计处理,新会计准则中规范的职工薪酬的会计处理原则较以往有许多不同之处.（1）货币薪酬的会计处理.新准则中关于职工薪酬的处理首先应根据配比原则,要求企业在职工提供怎么写作的会计期间确认应付职工薪酬为负债,按照“谁受益,谁负担”的原则,根据受益对象分别计入资产、成本或当期费用,但辞退福利除外.应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬,计入产品成本或劳务成本；应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬,计入固定资产或无形资产成本；其他职工薪酬,则计入当期费用.而以往则是除了工资津贴和福利费按受益对象计入资产、成本或当期费用外,其他职工薪酬则全部计入当期费用.（2）职工福利费的会计处理.新会计准则对职工福利费的提取倾向取消原制度按工资总额14％的规定,明确指出“应付福利费”属于职工薪酬的范围.除医疗保险以外的其他福利性费用（企业为职工缴纳的基本医疗保险和补充医疗保险费用冲减企业职工福利费负债的余额）则由企业根据历史经验数据和实际情况自主决定提取福利费或是据实列支,并按照职工提供怎么写作的受益对象计入相关资产的成本或确认为当期费用.实际发生金额大于预计金额时,应当补提应付职工薪酬.实际发生金额小于预计金额时,应当冲回多提的应付职工薪酬.另外旧会计准则中“五险一金”被认为是职工福利,新准则明确地将其纳入职工薪酬范围,规定企业应当在职工为其提供怎么写作的会计期间,按照国家规定计提基础和计提比例计提,根据工资总额的一定比例计算.同样根据受益对象计入相关资产的成本或确认为当期费用.以往则是各类企业不尽相同,有的按工资总额的14％计提并保留余额,有的则按实列支不留余额,此准则统一了对于职工福利费的会计处理方法.（3）非货币性福利的会计处理.原来的制度和规范中没有将非货币性福利纳入职工薪酬的范畴,发生非货币性福利时,计入管理费用、应付福利费中核算,在会计处理上也较为随意,给个人所得税的征稽带来很大困难.因此,为了使非货币性福利的列支更加规范,新准则明确地将其纳入职工薪酬的范围,以规范企业对非货币性福利的会计处理,新准则规定企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的,应当根据受益对象,按照该产品的公允价值,分别计入当期成本费用,同时确认应付职工薪酬.将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的,或租赁住房等资产供职工无偿使用的,应当根据受益对象将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益并确认应付职工薪酬.难以认定受益对象的非货币性福利,直接计入当期损益和应付职工薪酬.（4）辞退福利和带薪休检测等新型职工薪酬的会计处理.旧企业会计准则没有规定辞退福利的概念,企业大多是按照收付实现制的原则列支经济补偿金,并计入当期费用.新企业会计准则从资产负债观的角度出发,按照权责发生制的原则规定辞退福利.对于企业在正常退休之前解除与职工的劳动关系以及为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予的补偿,在符合企业已制定正式的解除劳动关系计划和企业不能单方面撤回解除劳动关系计划这两个条件时应确认为一项预计负债并列入当期费用,不计入资产成本.新企业会计准则还引入了带薪休检测等新增职工薪酬形式,旧企业会计准则并没有将其放入职工薪酬的范畴,同时在会计处理上也没有具体的规定,实践起来难免存在很多问题.新会计准则职工薪酬的相关规定对带薪休检测做了具体阐述.对于非累积的带薪休检测,诸如产检测等,由于权利和义务不能结转下期,故在会计上不作处理；对于可累积的带薪休检测,由于权利和义务可以结转下期,根据下一年度预期休检测数超过带薪休检测数对应的工资金额,将其确认为负债,计入资产成本或当期费用,同时以补偿未行使的职工累积带薪休检测时,冲减已计提的负债,差额计入当期损益.

（ 四 ）信息披露的差异 长期以来我国相关法律法规以及旧企业会计准则几乎都没有对于职工薪酬信息披露方面的要求,新企业会计准则首次明确规范了披露的范围和内容,统一了关于职工薪酬的披露原则.新会计准则规定应在财务报表附注中披露支付给职工的工资奖金津贴、各类社会保险福利费、住房公积金、支付因解除劳动关系所给予的补偿以及其他职工薪酬等项目的金额.同时规范了对于因接受企业解除劳动关系补偿计划建议的职工数量不确定而产生的或有负债,应根据《或有事项》准则规定进行披露.

三、旧会计准则职工薪酬会计核算存在的弊端

（ 一 ）信息披露不透明――隐性收入 新会计准则明确规定非货币性福利属于职工薪酬的一部分.在原来的制度及相关规范中并没有将这一部分纳入职工薪酬的范畴,这就形成了职工的隐性收入,隐性收入正是信息披露不透明的产物.由于财务信息失真现象存在,对于信息披露的规定相对匮乏,致使企业在对这部分福利费用的会计处理也较为随意,统计过程中时常出现实物收入部分遗漏,纳入统计的实物收入难以在计量上进行准确的“货币化”等等情况,给报表使用者带来了很多困扰.如原来的财务制度要求所有企业都按工资总额计提福利费,大部分民营企业按规定计提却很少开支,许多国有大中型企业则将大量不合规的开支从应付福利费中列支,应付福利费经常出现红字等等,造成了会计核算范围不符合事实.而我国企业职工的非货币性福利又一直是企业较大的费用开支,同时也是企业内部控制的薄弱环节,造成了企业成本费用信息的混乱.在职工薪酬信息披露不足的背景下,利用应付职工薪酬来平衡利润,调节财务报表显然成为一些企业独辟蹊径的盈余管理手段.2007年爆出的浦发银行的巨额薪酬事件就是一个典型,浦发银行以前历年计提的大量应付职工薪酬并没有直接在“应付工资”科目核算,而是隐藏在“其他应付款”账户中,浦发银行在编制2007年报表时,按新会计准则的规定将原来在“其他应付款”项目下的款项调整到“应付职工薪酬”项目,使其余额发生巨大变化,还了职工薪酬的本来面目.这不仅给会计监管界敲响了警钟,也从中看出了制定完善的职工薪酬信息披露制度的迫切性.因此,新准则明确将其纳入职工薪酬的范畴,使非货币性福利的会计处理有了依据.

（ 二 ）信息披露不完整――反倾销的困境 我国出口企业和产品不断被指倾销,除了贸易壁垒和新保护主义以外,单纯技术层面上的原因来说则主要属会计问题了.长期以来,因我国会计制度与国际财务报告准则（IFRS）存有实质性差距,在反倾销应诉中确定产品的正常价值时,我方提供的成本数据常不被承认,进而被选用替代国数据,这成为我反倾销应诉失利的重要原因.我国出口产品中劳动密集型产品往往占较大份额,产品的竞争优势往往体现在低廉的人工成本上,但被反倾销的风险也由此加大.在近几年的反倾销的案例中,国外反倾销机构一直将我国出口产品成本中人工薪酬成本偏低、人工成本列支不足,没有完全反映人工成本实际耗费水平作为反倾销的理由.旧会计准则规定可以计入产品成本的人工成本的仅限于支付给从事产品生产的工人和在车间直接从事生产管理的人员的直接工资,以及在此基础上按14%计提的职工福利费,除此之外,企业的其他工资性支出,原则上均不得计入产品成本.该规定与国际会计准则有一定差距.按我国原人工成本处理办法,一方面因其他工资性支出不能进入成本而使产品成本偏低,另外,因职工福利费的提取数与实际支出数并不一致,致使该人工成本项目的经济实质受到扭曲.新会计准则改革体系中,与产品成本核算有关的准则之中职工薪酬就是其一,全面的反映了人工成本的核算,使新准则在国际等效趋同上取得了实质性进展,对我国企业反倾销应诉有着十分积极的现实意义.

四、新职工薪酬核算变化对企业的影响

（ 一 ）职工薪酬新规定对职工薪酬管理的影响 《职工薪酬》准则不但规范了传统职工薪酬的会计处理,而且体现了先进的薪酬管理理念.《职工薪酬》准则中人工费用资本化范围的扩大将改善企业的经营业绩,有利于企业克服短期行为、增加对创新性开发活动的人力资本的投资.另外,新准则取消了福利费按工资总额14%计提的要求,企业可以按实际发生额列支,统一了职工福利费的会计处理方法.这一规定适应了企业当前福利管理的需要,有利于企业进行自主的薪酬管理活动,让企业充分行使理财自主权,允许企业根据市场人力资源的供求状况和对不同层次人才的需求情况确定职工薪酬的支付标准.新准则中对薪酬业务核算的一些规定更是增加了薪酬管理工作的难度,对人力资源管理从业人员的素质提出了更高的要求.如《职工薪酬》准则要求应用概率等方法对职工有选择权的辞退福利的金额进行预计；《股份支付》准则要求应用公允价值对股份支付业务进行计量.这些要求势必对企业薪酬方案的设计、预算及统计等管理工作提出新的挑战.

（ 二 ）职工薪酬新规定对人工成本核算的影响 薪酬准则反映了完整的人工成本概念,在准则中规定凡是为获得职工提供的怎么写作所给予或付出的对价（代价）均构成职工薪酬,包括职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币性福利；因解除与职工的劳动关系给予的补偿；其他与获得职工提供的怎么写作相关的支出.无论是货币还是非货币性的薪酬；无论是在职还是离职后的薪酬；无论是可以计量直接明确的常规性薪酬还是以权益工具为计量基础的现代薪酬（认股权、股票增值权等）；无论是支付给职工本人还是支付给职工家属子女或其他被赡养人的福利；无论是物质性薪酬还是教育性福利,均属职工薪酬的范围.除了企业按年金计划为职工缴纳的补充养老保险和以股份为基础的薪酬分别适用《企业会计准则第10号――企业年金基金》和《企业会计准则第11号――股份支付》外,薪酬准则涵括了所有的人工成本支出.新企业会计准则首次如此明确定义了职工薪酬的内涵,这样有助于全面反映企业人工成本.首先,企业职工薪酬更加阳光化,明确了企业职工薪酬的核算范畴.规范和统一了职工薪酬的会计核算,解决了近年来热议的部分行业员工高额福利财务核算数出多门的问题.在新准则下把几乎所有与职工有关的支出纳入一个统一的科目核算,使以前分散在各个科目的人工成本得到集中反映,使企业的实际人工成本更加透明、一目了然.增强了企业财务数据的真实性,这样能有效减少人为的规避缴纳所得税行为,尽可能杜绝会计人员职业操守低下导致的舞弊行为.其次,增强了企业之间人工成本的可比性,有利于中国企业走出去.中国企业参与国际竞争的机会将来会越来越多,而制约因素也越来越多,其中由于我国原来的人工成本计量的会计核算特色,人工成本成为中国绝大部分反倾销案调查的主要内容.新职工薪酬准则实现了与国际会计准则趋同,更加全面反映企业支付的人工成本与费用.将几乎所有的职工薪酬按受益对象处理,改变了以前只将应付工资、应付福利费根据受益对象核算,而教育经费、工会经费及无形资产研发过程中发生的人工成本一律计入当期费用的做法,有助于企业正确核算资产、成本或当期费用,从而提供更为可靠的成本等信息.此外,新会计准则规范了企业职工薪酬的概念、确认、计量和披露,有助于企业正确核算资产、成本或当期费用,从而提高企业会计信息的质量.

（ 三 ）职工薪酬新规定对企业经营状况的影响 （1）对企业财务状况的影响.职工薪酬准则规定：企业应当在职工为其提供怎么写作的会计期间,将应付的职工薪酬确认为负债,除因解除与职工的劳动关系而给予的补偿外,应当根据职工提供怎么写作的受益对象分别进行费用的归集与账务处理.这将对企业财务状况中的流动负债、存货成本和经营成本中的期间费用等产生一定的影响.职工薪酬按照受益对象成本费用化,使得原来计入期间费用的一些项目资本化,计入无形资产、在建工程和产品成本.这样,一方面增加了库存商品、无形资产和固定资产的入账价值；另一方面提高了当期利润,美化了当期会计报表. 对于辞退补偿,原制度规定在发生时据实列支,而新会计准则中职工薪酬规定在符合一定条件下,应做预计负债处理,使得当期利润减少.这种做法会使企业在经济性裁员时管理费用突然增加而使企业的利润不能真实反映.例如应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬中的职工福利费,就可以直接计入产品成本或劳务成本.而根据《企业会计准则第1号――存货》的规定,对于生产产品、提供劳务中的直接生产人员和直接提供劳务人员所发生的职工薪酬,也可以直接计人存货成本.但对于因非正常消耗所负担的直接生产人员和直接提供劳务人员的这部分职工薪酬,应当在发生时直接确认为当期损益,这样就会使得存货成本和经营过程中的期间费用具有不确定性.（2）对企业会计业务处理的影响.新会计准则职工薪酬的规定全面规范了我国的现行会计实务,使得企业各类业务的会计处理有所依据,将几乎所有的职工薪酬按受益对象处理,有助于企业正确核算资产、成本或当期费用,从而提供更为可靠的会计信息；改变了以前按工资总额14%计提职工福利费的做法,采用按实列支,体现了真实性的原则；明确界定了职工薪酬包含的福利费内容；历史性的解决了职工薪酬的范围、确认、计量和披露.如此统一的福利费的确认和计量有助于企业正确核算资产、成本、或当期费用,提供相关、可比、可理解的会计信息,满足报表使用者多层次的需要,提高企业会计信息的质量.（3）对企业发展方向的影响.新会计准则规定研发与开发过程中直接参与开发人员的工资及福利费等人工成本可准予资本化,这无疑给企业管理者增加研发经费投入、增强企业的发展后劲吃了定心丸.一方面,可以鼓励企业内涵式发展,大大减轻科技创新企业的利润指标压力.目前特大型和大型国资集团的上市公司研发经费投人日益增加,特别体现在研发人工成本上,原准则的财务核算曾是制约企业家增加研发投人的主要因素,职工薪酬新准则将极大调动企业家增加科技投人的积极性.另一方面,也有利于引导投资方向,鼓励投资者投资高科技行业的上市公司.研发人员职工薪酬在符合相应条件下准予资本化,解决了原来研发人员的工资标准与企业利润之间的矛盾,将极大地提高国家鼓励的高科技企业如软件、信息产业类的上市公司盈利水平,有利于充分吸引和利用各种资本来发展国家产业政策支持的行业.

五、新职工薪酬准则应用的相关建议

（ 一 ）福利费的会计处理方法 新准则实施后,企业不再按照工资总额14%计提职工福利费,对2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回.截至2006年底,应付福利费账面余额（不含外商投资企业从税后利润中提取的职工福利及奖励基金余额）区别以下情况处理：一种情况是余额为赤字的,转入2007年年初未分配利润,由此造成年初未分配利润出现负数的,依次以任意公积金和法定公积金弥补,仍不足弥补的,以2007年及以后年度实现的净利润弥补.另一种情况是余额为结余的,继续按照原有规定使用,待结余使用完毕后再按照新会计准则的规定执行.即在实际发生时直接计入相应的成本费用账户,而不需要预先提取,也不涉及年末调整,这样既减少了会计人员的工作量,又符合配比原则,确保会计信息的质量. 新会计准则虽然规定了应付福利费不再按工资总额的14%计提,而是据实列支,但在应用指南中没有做出具体说明,因此虽然企业在原则范围内自主权增加,但这也使得各个企业在处理范围和方式上可能各不相同,会计信息缺乏可比性.因此,有必要在其实施指南中作一些具体的规定和示例,便于会计人员在实务操作中进一步统一理解和认识,同时建议进一步明确和统一对于福利费使用范围的定义,规范会计处理,提高会计信息的可比性.

（ 二 ）非货币性福利的确认和计量 企业以不同的方式向职工提供非货币性福利,按照新企业会计准则规定,应当分情况处理,包括发放非货币性福利和自产自用应税消费品两种业务：第一类业务产品离开了企业主体,虽然是发给企业员工,但已不属企业,因此企业在进行账务处理时,应当先通过过“应付职工薪酬”科目归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额,以确定完整准确的企业人工成本金额.按照该产品的公允价值,计入主营业务收入,产品按照成本结转,根据现行税法的规定,视同销售计算增值税销项税额.第二类业务产品虽然也是视同销售,但由于产品依然是在为企业主体怎么写作,属于体内循环,所以不能确认为收入.按照税法规定这类业务要交增值税和消费税,所缴纳税费应计入应付职工薪酬.还需注意的是在非货币性福利的确认和计量方面上,新准则没有明确规定非货币性福利按什么方法计量,是按账面价值还是公允价值,若按公允价值计量,公允价值与账面价值的差额如何处理等缺乏具体操作指导.因此要进一步细化非货币性福利的计价方法,充分考虑实务的可操作性,以指导会计实务中的具体操作,更好的完善职工薪酬的会计核算.

（ 三 ）会计人员业务水平要求 新会计准则的颁布对会计人员提出了更高的要求和挑战,要求会计人员用新的思维去重新定义许多会计问题,要求会计人员在实践当中不断的学习新准则.人的因素对于新会计准则的良好实施至关重要, 加强会计人员的业务培训学习,结合新经济业务,拓展培训范围,培训一批具有较高专业素质、职业操守和广阔国际视野的会计人才,特别是与企业经营管理相关的会计人员十分重要,他们的专业知识、业务水平、职业道德及职业判断能力的强弱会直接影响新会计准则的实施效果.泰勒曾指出：“在引进最好的制度之后,获得成功的程度同管理人员的能力、言行一致及其职权受到的尊重成正比例”.从2007年初开始我国在上市公司率先实施了新会计准则,新准则采取了“原则导向型”的框架,不可能详细规范每一项可能发生的交易或事项.对于我国现阶段经济处于高速发展时期,交易或事项呈现出复杂和多样化趋势的环境而言,需要执行准则的会计人员具备较高的专业知识和较强的职业判断力.这既是有效实施新会计准则的需要,也是扩大新会计准则影响的重要途径.

综上所述,职工薪酬的应用成为了一大亮点,此次新会计准则体系中规范了企业发展中的人工成本核算内容,这对于提高会计信息质量和经济运行质量,规范资本市场发展和市场经济秩序,推动对外经济贸易都具有重大意义,新准则的颁布标志着我国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立.企业职工的主要收入来源于企业发给职工的薪酬,职工薪酬的核算、制度的完善与否对于企业以及企业的职工都有着重要的影响.随着职工薪酬会计核算发生的重要变化,深入研究新准则下职工薪酬问题,为职工提供更好的怎么写作,成为经济管理工作者的责任.

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（ 编辑 聂慧丽 ）