如何处理好坏账损失的会计和税务问题

出于对谨慎性原则的考虑,《企业会计制度》或《企业会计准则》均采用了备抵法核算坏账损失,且企业可以在余额百分比法、销货百分比法、账龄分析法、个别认定法四种方法中选择计提坏账准备的方法；方法一经确定,不得随意变更,这是会计上对坏账损失进行处理的要求.但是,税法对企业发生的坏账损失遵循的是实际发生原则,采取的是直接转销法,不仅不认可会计上对坏账损失按照预期原则预提的坏账准备,对于计提的坏账准备金不得在税前扣除,而且明确规定企业发生的坏账损失在实际发生时直接确认扣除.由此可见,会计和税法对坏账损失的处理方法完全不一致.那么,如何才能分别把握好会计和税法对坏账损失处理的要求及两者之间的差异,我们认为,主要应考虑三个方面.

一、分别做好对坏账损失的会计和税务处理

分别做好对坏账损失的会计和税务处理,是正确核算坏账损失及涉税事项的基础和前提.

1.在对应收款项坏账损失进行会计处理时,企业不仅应按照《企业会计制度》或《企业会计准则》的规定,采用备抵法预提坏账准备,并通过坏账准备科目进行核算,同时将选择、确定计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例,按照企业内部管理权限,报经股东大会或董事会,或经理（厂长）会议或类似机构批准.但是,坏账准备的提取方法一经批准（即确定）,企业必需遵照执行,同时还必需在财务报表附注中予以披露,而且提取方法不得随意变更,如需变更,不仅应该重新履行内部审批程序,而且还必需在财务报表附注中对由此引起的会计政策和会计估计变更予以说明.

2.企业必需按照税法规定的实际发生原则确认坏账损失,即在坏账损失实际发生并按照税法规定的确认原则确认后才可以列入税前扣除,但需注意的是,企业发生的坏账损失不仅要符合《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发〔2009〕88号）和《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号,以下简称“税总25号公告”）所规定的情形,而且还必需遵循这两个文件对企业资产损失税前扣除的征管要求.对于企业应收款项发生的实际资产损失（如税总25号公告第二十三条列举的损失）,应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除,但需提供相关证据材料；对于企业应收款项发生的法定资产损失（如税总25号公告第二十四和二十五条列举的损失）,企业应当在向主管税务机关提供证据资料证明该款项已符合法定资产损失确认条件,且会计上已作损失处理的年度申报扣除.由此可见,不管是何种坏账损失,企业都必需按税法规定的程序和要求向主管税务机关申报税前扣除,未经申报的坏账损失,不可以在税前扣除.

3.随着新《企业所得税法》的实施,该法原来对不超过年末应收账款余额5%的坏账准备金,经税务机关审批后允许列入税前扣除的规定已同时失效,对此,应引起企业会计人员的注意.

二、正确处理好会计、税务差异

由于税法不认可会计上计提的坏账准备,所以企业在计缴企业所得税时必需对计提的坏账准备进行纳税调整,由此产生了应纳税暂时性差异,因此企业必需注意正确核算由此产生的会计税务差异.

例如,甲公司执行《企业会计准则》,对坏账损失按照账龄分析法计提坏账准备,2011年末账面坏账准备余额为120万元（2011年度汇算清缴已作纳税调整,“递延所得税资产”账户有借方余额30万元）；2012年5月以银行存款形式收回2011年度汇算清缴确认并已核销的预付账款坏账损失30万元（该坏账损失核销时已列入税前扣除）,2012年度汇算清缴时确认并核销了应收账款坏账损失80万元（该坏账损失也已列入税前扣除）,2012年年末应收款项应计提坏账准备180万元.

甲公司应对2011年和2012年度涉及坏账损失事项作如下相关的会计、税务处理及纳税调整（甲公司适用的企业所得税税率为25%）：（1）2012年5月收回2011年度确认并核销的预付账款坏账损失30万元,应借记“银行存款”；贷记“坏账准备”,金额30万元.（2）2012年汇算清缴确认并核销应收账款坏账损失80万元,应借记“坏账准备”；贷记“应收账款”,金额80万元.

按照账龄分析法,2012年末账面应收款项应计提坏账准备180万元,分析如下：

2011年末账面坏账准备余额120万元,因2012年5月份收回2011年度确认并核销的预付账款坏账损失30万元转回,贷记了“坏账准备”30万元,2012年度汇算清缴时确认并核销了应收账款坏账损失80万元,借记了“坏账准备”80万元,从而使得2012年末坏账准备计提前的贷方余额为70万元（120+30-80）.但是,由于2012年末账面应计提坏账准备180万元,因此,甲公司应补提坏账准备110万元〔180-（120+30-80）〕,故应作如下会计分录：借记“资产减值损失”；贷记“坏账准备”,金额110万元；同时将补提的坏账准备110万元转入本年利润,借记“本年利润”；贷记“资产减值损失”,金额110万元.对补提的坏账准备还应作纳税调整.

由于2012年5月收回了2011年度确认并核销的预付账款坏账损失30万元,在2011年汇算清缴时已列入税前扣除,2012年度确认并核销的应收账款坏账损失80万元也已税前扣除,所以当这两笔已作税务处理的款项通过“坏账准备”账户核算后,对“坏账准备”的借、贷方的发生额都应作相应的转回处理.因此,甲公司2012年度应补提的110万元坏账准备还应减去（借方调整）当年度发生的允许税前扣除的80万元,加上当年度发生的前一年度已税前扣除后一年度又收回的30万元（贷方调整）.如此调整后,甲公司2012年度计提的需进行纳税调整的坏账准备金额为60万元（110-80+30）,所以,甲公司2012年度因计提坏账准备进行纳税调整应补缴的企业所得税为15万元（60×25%）,并作如下会计分录：借记“所得税费用”；贷记“应交税费”,金额15万元；同时借记“递延所得税资产”；贷记“所得税费用”,金额15万元. 由此可见,对坏账准备进行纳税调整时,不能简单地直接以年末对坏账准备的调整数作为纳税调整的金额,即不能仅以年末对坏账准备的补提数或转回数作为纳税调整的金额.如上例,若直接按照补提的110万元坏账准备进行纳税调整,甲公司则应补交27.5万元（110×25%）的企业所得税,无疑是多交了企业所得税.实际上,按照调整后的60万元作为2012年末计提坏账准备需纳税调整的金额,加上2011年末计提坏账准备的纳税调整额120万元,甲公司前后两个年度因计提坏账准备而纳税调整的总金额是180万元,此金额与甲公司2012年末账面保留的坏账准备的余额完全一致.这说明了两个规律性的问题：一是在一般情况下,企业只应就本年度与前一年度坏账准备账户年末余额之间的差额进行纳税调整；二是在一般情况下,企业各年度因计提坏账准备需纳税调整的总额等于最后一年度年末坏账准备的账面余额.所以,在日常会计处理和纳税调整的实务中,不管是会计、审计还是税务人员,不仅要注意对计提坏账准备纳税调整的规律,而且还要具体情况具体分析,切忌对坏账准备的纳税调整简单行事.

三、特殊情形的处理

必需注意的是,实务中往往存在这样的特殊情况：一些企业为了加强对应收款项的管理,对虽已从实质上满足税总25号公告第二十二至二十四条规定的确认坏账损失的条件,但并未从会计账面上核销相关的应收款项,而是仅以增提坏账准备的形式对坏账损失进行了会计处理.

如果企业能够提供税法规定的相关应收款项发生坏账损失的证据材料、情况说明和专项报告,且在增提坏账准备的当年度向主管税务机关申报扣除,税务机关是否认可?我们认为,该问题实际上仅是采取了备抵法下的个别确认法对相关坏账损失进行了核算,尽管对此情况下的坏账损失是否允许税前扣除税法没有明确说明,但从税总25号公告规定的“会计上已经作为损失处理”,再结合文件前后来看,税总25号公告所规定的会计处理应该是一个完整的会计处理过程,即应该是一个从会计账面上核销了相关应收款项的会计处理.所以从严格意义上讲,仅是以坏账准备的形式预提后计入损失还不属于“会计上已经作为损失处理”的情形.因此,这种情形核算的坏账损失应该不可以列入税前扣除,更何况一旦允许税前扣除很容易造成对坏账准备进行纳税调整涉税征管问题的混乱.

值得注意的是,如果企业所在地的主管税务机关认可了此情况下的坏账损失,则企业完全可以进行税前扣除.我们认为,不管税务机关是否允许税前扣除,企业都应做好相关事项的备查工作,防止日后相关应收款项收回或实际发生损失时可能出现的混乱.为了避免此类情况与税务机关产生不必要的误解或矛盾,或者可能招致税务机关不同意税前扣除,企业最好对相关坏账损失采取“账销案存”的方法.一方面可以从账面上满足税法规定必需进行会计处理的要求,不存在会计税务差异及纳税调整的问题,从而可以毫无异议地列入税前扣除；另一方面,企业对备查簿记载的应收款项必需落实催收责任,继续加强对相关应收款项的催收管理.总之,这样处理的结果,既能够从根本上满足税法规定的“会计上已经作为损失处理”的条件,防止可能与税务机关产生的矛盾和风险,又可以达到加强对已核销应收款项进行催收管理的目的.