新企业会计准则中商誉的会计处理存在的问题

点赞:24735 浏览:109877 近期更新时间:2024-02-18 作者:网友分享原创网站原创

摘 要:新企业会计准则中商誉的会计处理存在一些问题,因此必须从合理确认自创商誉、完善合并商誉的会计处理、合理确认负商誉、完善商誉会计信息的披露等方面对新企业会计准则中商誉的会计进行完善.

关 键 词 :自创商誉,存在缺陷,信息披露

一、商誉的实质及其概念

那么商誉的本质究竟是什么综合多方观点,商誉的本质是与企业整体密不可分的,是由于企业所处的地理位置的优势,或者由于经营效率高、掌握了先进技术、管理基础好、生产历史悠久、人员素质高及广告宣传等多种原因,能比同行业企业获得更高的超额利润.对企业的好感是其外在表象,而其实质的价值表现则为能给该企业带来一定的远期经济利益.商誉更是一种资产,它是由过去的交易、事项形成的,并由企业拥有或控制,能够为企业带来超额经济利益的不可辨认的经济资源.

我国对商誉的定义,根据《<企业会计准则第20号--企业合并>应用指南》及《企业会计准则第6号--无形资产)应用指南》的规定,商誉是企业合并成本大于合并取得被购写方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额,其存在无法与企业自身分离,不具有可辨认性,不属于无形资产准则所规范的无形资产.

二、新会计准则下商誉会计处理存在的问题

(一)自创商誉不确认入账不利于分析企业的潜力

对各国会计实务进行考察可以发现,各国对自创商誉的处理意见却是一致的:即由于自创商誉的不确定性,自创商誉不应确认入账.然而这样的处理却存在着一些缺陷:一是不确认自创商誉的做法无法准确反映一个企业所获得的收益和所付出的成本之间的配比关系.因为自创商誉在形成之后的较长受益期间内,只确认其带来的收入,不确认其带来的耗费,则实际上是歪曲了配比原则的贯彻执行,这样计量得到的利润或亏损很难说是客观公允的,二是会计上确认合并商誉,不确认自创商誉,过分强调会计信息的可靠性原则,而抛弃了相关性原则,三是会计上只确认合并商誉,而不确认自创商誉,虽然遵循了谨慎性原则,但是却有悖于重要性原则和充分披露惯例.

(二)合并商誉会计处理存在缺陷

我国新准则第20号《企业合并》中规定:“购写方对合并成本大于合并中取得被购写方可辨认净资产公允价份额的差额应当确认为商誉”.可以看出,我国就商誉初始确认及计量与国际会计准则的规定是完全一致的即都是差额式的间接计量.广泛的适用性并不说明商誉的差额式间接计量法没有缺陷,在实务中这种计量的缺陷会慢慢暴露出来.其一,没有考虑一些直接相关费用等非商誉因素的存在,忽视了合并企业的自创商誉对外购商誉的影响.由于商誉仅仅是被购写企业的部分商誉,不确认少数股权商誉,这样财务报表列示的商誉金额,给报表使用者传达的信息会引起误导,其二,由于评估执业人员的职业水平、专业素质及道德等因素制约而造成的企业总体价值估计的差误、单个资产的低估或高估,都会因这种“倒轧”计算方法计入商誉中去,其三,尽管购写在一定程度上体现了利益当事人对企业价值的判断,反映了被收购企业未来盈利能力,具有一定的真实性和可靠性,但是购写也不可避免地包含了谈判双方从各自利益出发进行据理对峙和谈判技巧较量的因素,造成交易的非公性,进而影响到商誉的计量.

(三)负商誉的处理不符合配比原则和权责发生制原则

新会计准则中对负商誉的处理,即“购写方合并成本小于合并中取得的被购写方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当计入当期损益”.这样既简化了会计处理,又避免了在规定的没有客观依据的期限内固定的夸大各期收益.但该方法也存在一定的缺陷:一是由于将负商誉直接计入合并当期损益可能造成购写企业通过虚构被购写企业净资产公允价值而操纵利润的可能.例如一个企业当期本身没有盈利,但由于分摊了商誉而使报表利润虚增,无形中增加了企业当期的税负,这样不利于相关信息使用者获取真实信息,二是这种方法没有考虑到被并购企业的隐形负债.

(四)期末商誉的报表列示与披露不利于实际操作

新会计准则将商誉视为永久性资产,不予摊销,更符合商誉的经济性质,体现商誉与企业整体不可分割的特点,如果不是发生100%的减值,商誉会随企业的存在而存在.从实务上来说,如果摊销商誉企业每年将会增加一笔摊销费用,这会降低企业报告的每股收益.现在不得摊销而进行减值测试,这样每股收益能更为准确地反映企业的盈利状况.因此,只要能设计出严格且可操作的减值测试方法,比起主观的摊销方法,商誉的减值测试,能为报表使用者提供更有价值的信息.但这种方法在具体操作方面面临不少难题,例如,由于商誉不能带来独立的流,在进行减值评估时很难将合并商誉与自创商誉区分开,除非在极少数情况下购写方在合并后仍允许被并购企业完全独立经营.可能出现的情况是,虽然合并商誉实际上已减值,但因企业存在着未达账的自创商誉,相关资产组的公允价值仍然大于账面价值,从而不必确认商誉减值.

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三、对新会计准则中商誉会计处理的思考与建议

(一)合理确认自创商誉

自创商誉是有必要予以确认的.早在2000年美国财务会计准则委员会就提出用辅以概念因素的,折现的流量来确认某些资产的现值,这一建议也为自创商誉的计量提供了理论依据和计量方法.我国的会计规则也需要逐步确认符合资产条件的企业“自己创商誉”,并对其进行会计计量、记录和信息披露,使其与企业“合并商誉”组成完整的商誉资产系统.“首先,商誉无论是外购的还是自创的都是能够为企业带来未来超额经济利益的一种无形资源,并且其形成是基于过去的若干交易事项, 所以这显然符合资产的定义.其次,资产的计量虽存在不确定性,但只要计量的检测设是合理的,数据的取得和计量的过程是可以接受的.而且自创商誉的确认符合一致性与可比性,收入与费用配比原则,客观性原则.为了避免企业虚增商誉资产的情况出现,确认自创商誉的合理时间为:当一个企业连续几个会计期间获得较同行业平均利润要高的超额利润时,应向专门的资产评估机构提出商誉评估申请,此评估机构对企业的整体价值和单项可辨认的有形资产和无形资产的公允价值进行评估后,证实他们之间确实存在正差额则表明企业有自创商誉,并且由该评估机构出具正式的评估意见书作为企业当期确认自创商誉的证据.考虑谨慎性原则,自创商誉应采用逐年重估的方法.自创商誉的计量方法可采用当年超额收益资本化法,即自创商誉的价值等于当年超收益额÷行业平均利润率,采用这种方法需要每年根据企业当年超额收益,结果更加真实可靠.在会计处理上,可以设置相关的资产类和权益类账户,如“无形资产-自创商誉”账户,“资本公积-自创商誉”账户,当确认自创商誉价值时:

借:无形资产-自创商誉

贷:资本公积-自创商誉

也应定期对其进行减值测试,如发生减值,可以做相反的分录.这样的账户设置和处理方法比较明确清晰,有利于企业把握自己真实的资产情况,评估自己的经济实力.

(二)完善合并商誉的会计处理

尽管新准则的计量方法存在缺憾,但以当前的形势及我国的条件,对商誉进行减值测试的做法还是有很大的先进性的.一方面,这一方法具有一定的客观性、可验证及公允性,在我国上市公司通过并购创造业绩以及公允值计量体系刚刚引入准则并有待进一步完善的现状下是十分必要的.而且这一方法操作起来较为简便,可操作性强.另一方面,当初始确认的商誉被高估时,年底减值测试将会确认出这一高估的值并予以抵消,从而以真实的价值出现在报表上,这一做法使呈报的会计信息质量更加客观可靠,有利于利益相关者做出经济决策.若存在低估的现象,合并商誉可帮助企业在日后的经营中产生超额利润及较高的报酬率,这样,报表使用人在读分析报表时可以读出“低估商誉”这一潜在信息,从保证会计信息的相关性.可见,合并商誉初始计量的缺陷可在一定程度上被日后调整或被企业今后经营的实业绩信息所弥补,确保合并报表信息的可靠性.

(三)合理确认负商誉

国际上对负商誉的处理也是不同的,法国:全部列作递延收益,并在规定的期限内分摊计入各期收益,美国和加拿大:按比例冲减购入企业可辨认的长期非货币性资产,但递延所得税资产,通过销售被处置的资产以及养老金有关的资产除外,英联邦国家及中国香港:认为资本公积,也就是在合并企业的日财务报表中记为权益的增加,全部计入“资本公积”.这三种方法有优点也有缺点,但对于我国的负商誉的处理也是一种参考.我们应该分析负商誉产生的原因,根据其具体情况进行相应的会计处理.

(四)完善商誉会计信息的披露

商誉会计披露的信息包括财务信息和非财务信息两个方面:一是商誉在会计报表中被单项列示为一项资产,以反映商誉的存在及其价值,二是在会计报表附注中对商誉的非财务信息加以补充说明,如商誉的并购时间、有关部门对自创商誉的鉴定、商誉评估的增减变动及其变动的原因、品牌效应中获得的市场份额、预计可领先的年限等.不同的行业所披露的项目不同,根据对企业发展的重要性大小进行信息披露,使会计报表使用者真正了解企业商誉的具体价值,而对于同行业的企业披露的详尽信息,则有利于信息使用者合理判断与比较企业未来的竞争能力.