CPA行业职业道德框架体系的架构

摘　要：本文认为,注册会计师行业要赢得并保持社会公众信任,唯一的方法就是遵循高质量的职业道德准则.诚信、透明、专业化的核心价值观念,构成了CPA行业职业道德框架体系的基本架构,三者缺一不可.

关 键 词 ：诚信透明专　专业化

一、诚信：CPA职业道德基本原则的精神基础

会计要解决的问题是：为谁生产会计信息(产品)――谁需要；生产什么样的会计信息；生产多少信息,前面两个问题是谁需要怎样的会计信息,很显然,虚检测会计信息的大量供给是市场上存在对虚检测会计信息的需求,因此要治理失信问题,就要首先了解谁是虚检测会计信息的需求方.会计信息的使用者(所有者、经营者、金融机构、税务、统计等政府部门以及潜在的投资者等),都是会计信息的需求者.制度经济学认为,现实经济人存在着机会主义心理,一旦查重的收益大于成本,机会主义心理就会显化为道德失范的冲动.如果查重能带来利益,而且还可能不被发现,或者即使发现也难以追究更多的责任,那么这种由于轻罚薄惩导致的威慑失灵结果肯定将导致更普遍的查重.在整个社会道德系统尚需重整、劣币驱逐良币现象充斥市场的情况下,要求CPA通过道德自律或道德教化的手段消除虚检测信息是不现实的,因此必须寻求制度约束方可遏制虚检测会计信息的蔓延.首先必须从制度安排上使查重得不到任何好处,而且是倾家荡产、声名狼藉,才能遏制人们的查重冲动,只有让人们明白,查重的成本和风险要远大于收益,人们才能自觉地立德守信.如同生产过程中制查重冒伪劣商品一样,会计失去了诚信,生产制造的虚检测信息也就是伪劣商品.那么,如何对付检测冒伪劣商品的,或是以有用的方法和手段类似地应用和嫁接到会计上是否可行.

笔者认为,对于遏制虚检测会计信息、重塑会计诚信工程,要关注对于两类不同主体应采取不同的措施：第一类主体是消极主体或者说被动主体――CPA与会计师事务所、会计人员与企业单位.对于这类主体,由于自身利益的驱动,从本质上就具备查重或维护检测象的主观动因,因此要求通过道德自律或道德教化的手段消除虚检测信息是不现实的,必须走以“法治检测”的道路.对CPA与会计师事务所的责任与义务,应该以《注册会计师法》进行规范,对于会计人员与企业单位的查重惩治措施,应该以《会计法》予以约束；第二类主体可称为积极主体或者说监督主体――受益第三者(类似于受消费者权益保护法保护消费者个体)、政府监管机构(类似于技术监督局、食品检验检疫局、环保局、生产质量安全监督局等机构的财政部会计管理司、证券监督委员会等部门)、中国注册会计师协会(类似于之类的机构).这类主体是打检测的主要力量,是遏制查重的保证力量.只有把打击虚检测会计信息提高到打击检测冒伪劣商品的高度进行认识与防治,才可能遏制人们的查重冲动.事实上,金融部门、物价部门等的一些相关做法也已经给我们提供了较好的思路,值得会计行业借鉴.中国注册会计师协会也已起草了《行业诚信档案制度建设指导意见》征求意见稿,拟建立诚信档案,对不正当竞争以及处罚种类和原因进行记录,建立失信行为和处罚的记录、披露制度,使诚信者受到社会的信任和尊重,失信者受到市场的惩罚,从而增强企业和个人的诚信意识.CPA和事务所诚信框架体系的购建和诚信记录公布理应成为政府为主导的社会信用体系的重要组成部分.

二、透明：CPA职业道德基本原则的外在形式

透明度这一概念最早由美国SEC前主席Levitt在1994年提出的.1996年SEC发布了关于“核心准则”的声明,提出了评价“核心准则”的要素,其中第二项是“高质量”,SEC对高质量的具体解释是可比性、透明度和充分披露.此后,SEC多次重申高质量会计准则问题,并将透明度作为一个核心概念加以使用.我国学者(魏明海,2001)认为,会计透明度包括三个层次的涵义：一是存在一套清晰、准确、正式、易理解、普遍认可的会计准则和有关会计信息披露的监管体系；二是所有部门,包括政府机构和企业必须严格执行会计准则；三是企业必须对外提供准确的会计信息,使外部使用者随时获取关于企业的所有信息.判断企业会计信息披露是否达到高透明度,应当以外部使用者是否可以及时、准确了解企业的经营状况和经营成果等作为标准.当安然事件再一次将人们的目光引向资本市场与上市公司信息披露的透明度时,人们必须明白一个道理：会计信息是信息输出的主要载体,而透明度则是体现CPA行业职业道德基本原则的外在形式.上市公司会计信息透明度与证券市场的效率与公平有着密切的联系,高透明度的会计信息是证券市场有效运转的基础性前提.首先,在资本全球流动的背景之下,随着投资者对于投资项目关切程度的明显提高,对于国际投资者来讲,投资的标准是公司的质量和市场的质量.投资者需要在准备投资前对市场树立信心,而投资者的信心是建立在清晰、透明的会计信息和高素质的市场及监管制度之上的.会计透明度可以确保投资者准确掌握投资项目蕴涵的真正价值,从而获得充分的信心.其次,对于寻求投资的企业来讲,会计透明度是反映企业真实实力的标志,它与企业的其它优秀品质一样有价值.通过提高透明度,将有助于企业的真实价值被市场发现和认可,降低其在市场运行中的各种成本和风险,市场一旦充分了解并相信了企业,其在市场中的融资成本相对要低.最重要的是,当企业想寻找战略型合作伙伴以实现更高层次的业务拓展时,所在资本市场特别是公司自身信息披露的透明度不仅是吸引合作的先决条件,而且是最根本性的要素.最后,会计透明度能够增加信息的对称性,制约和规范信息的强势方.透明度高意味着公司向公众披露了更多有关公司表现的信息,包括提供有关公司的财务状况、流动性和偿债能力等资料,并且确保这些信息的及时性与客观性、充分性与完整性,以及真实性与准确性.在资本市场上,由于信息不对称的现实问题和潜在的内部交易利益的诱惑,大股东往往处于获取信息的强势地位,不需要积极主动地去披露更多的信息,这时候强调会计透明度对于中小投资者就显得格外重要.因此,上市公司的会计信息披露越透明,证券就越能充分地反映各种信息,证券交易越能使社会稀缺资源得到有效的配置,上市公司会计信息披露越公开,证券市场现实和潜在的参与者就越能共享信息,市场竞争也就越公平,资本市场才能实现有效运转.

要真正实现信息披露的高透明则离不开监管,加强信息披露的监管也是目前亟待解决的一个难点问题.首先,要健全以会计师事务所为主的社会相似度检测机构的监管.会计师事务所在会计信息市场中起着十分重要的作用,而目前会计师事务所的不规范运作已成为会计信息披露不透明的一个不可忽视的因素.因此,应积极推进会计师事务所的体制改革,由行业协会进行日常管理,真正实现行业自律；使有限责任合伙制成为会计师事务所的主流形式,加强和完善与有限合伙制有关的制度建设；建立与健全会计师事务所及其注册会计师的信用体系,对会计师事务所及其注册会计师的信誉程度进行动态的评定,从而对其行为进行约束,促使其严格执业.其次,要加大对查重者的处罚力度.近年来,会计不透明的原因之一就是对违反财经法规的行为查处不严,造成会计查重成本过低,
当违约的预期收益大于其成本时,经营者就会选择违约.目前的状况是处在守法者未得到有效的保护,查重者未得到严厉的制裁两难境地.这就要求社会各界及时加大监督力度且予以惩罚,降低预期风险的净收益.只有当相关会计环境使得提供不透明会计信息的预期收益为负数时,会计透明度才成为可能.最后,要完备相关的会计信息披露法律制度.我国证券立法中有关强制披露的规定符合国际惯例,但有关强制审计和法律责任的法律制度尚欠缺.《公司法》对上市公司财务报告的审计要求不全,《证券法》则未对会计信息披露做出有关强制审计的规定.有关法律责任的不完备性体现在我国相关证券立法对民事责任缺乏明确规定,只对行政责任和刑事责任做出了规定,从而未能通过针对会计信息披露违法行为的民事诉讼来有效制约违法者.因此,应尽快完善目前的证券立法,尤其是对于违反会计信息披露制度的相关者所应承担的法律责任的规定,以及对在信息披露过程中的信息劣势者的法律保护.

三、专业化：CPA职业道德基本原则的技术保证

本文中的专业化主要是指专业会计师必须具备的专业胜任能力：会计师事务所应当确保全体专业人员达到并保持履行其职责所需的专业胜任能力,以应有的职业谨慎态度执行审计业务.为此,会计师事务所应把好人员招聘关,严格人事管理,并不断创造条件,开展各种形式的业务培训,增加执业人员执行各种类型审计业务的经验,提高其分析、处理问题的能力.注册会计师要提供高质量的专业怎么写作,不但要熟悉会计、审计、法律、税务、企业管理等领域的标准与实务,还应具备高水平的职业判断能力：首先,注册会计师应当保持和提高专业胜任能力,遵守独立审计准则等职业规范,合理运用会计准则及国家其他相关技术规范；其次,会计师事务所和注册会计师不得承办不能胜任的业务；第三,注册会计师执行业务时,应当保持应有的职业谨慎；第四,注册会计师执行业务时,应当妥善规划,并对助理人员的工作进行指导、监督和检查；第五,注册会计师对有关业务形成结论或提出建议时,应当以充分、适当的证据为依据,不得以其职业身份对未审计或其他未鉴证事项发表意见；第六,注册会计师不得对未来事项的可实现程度做出保证.第七,注册会计师对审计过程中发现的违反会计准则及国家其他相关技术规定的事项,应当按照独立审计准则的要求进行适当处理.

需要强调的是,以应有的职业谨慎态度执行审计业务.具体地讲,职业谨慎态度可从消极和积极两方面去理解.前者是指注册会计师执行审计业务时不得拖拉、马虎,没有过失和欺诈行为；后者是指注册会计师应以高度的责任感去理解经济业务的性质和内容,完成审计任务.职业谨慎的实质要求注册会计师履行专业职责时应当具备足够的专业胜任能力、具备一丝不苟的责任感并保持应有的慎重态度.职业谨慎要求注册会计师应当注意评价自己的能力,评价自己的知识、经验和判断水平是否可以胜任所承担的责任.如果不具备这种能力,则应考虑向专家咨询或拒绝接受委托.如果某项业务注册会计师无法胜任或不按时完成的话,应当拒绝该项业务.职业谨慎要求注册会计师应对客户和社会公众尽职尽责,勤勉地发挥自己的专业技能.职业谨慎要求注册会计师应严格遵守职业技术规范和道德准则,对其所负责的各项业务都应妥善规划与监督.由于审计准则固有的局限性,CPA在执行审计程序时,根据准则的有关规定无法取得充分的审计证据时,注册会计师可以根据实际情况偏离审计准则,但要符合审计准则的精神,即“要保持应有的职业谨慎”.“应有职业谨慎”的标准界定仍面临困难,因为标准是随着社会要求变化和审计能力的提高而改变,应有职业关注的标准一方面具有相对稳定性和权威性,但另一方面又具有多样性、模糊性以及动态性.应有的职业谨慎的标准应从两方面把握：一是对人的标准,要求注册会计师要符合“谨慎职业者”的标准,二是对事的标准,要求注册会计师在提供怎么写作时要具体情况具体分析,运用职业判断收集到充分的审计证据.如果注册会计师执行了程序,但在专业判断上存在重大失误,这样机械性的执行审计准则的结果也不应认为是做到了“应有的职业谨慎”,这也是实质重于形式原则在审计执业过程中的运用.

审计的专业化难度还来自不确定性对审计质量的影响.不确定性一般较为公认的理解是：对导致一系列可能结果的一种或多种被选方案的认识状态,但这些特定结果的可能性要么无法知道,要么无实际意义.由于CPA所处的环境始终是在运动变化的,加之自身分析和判断能力的局限性,使得人们对任何事物的认知都客观地存在不确定性.不确定性对社会经济的影响,一方面取决于不确定性的存在状况,随着经济的发展,经济环境的复杂性使经济活动中不确定性的因素增多,对经济的影响增大；另一方面,取决于人们对不确定性的认识与承受能力.有研究表明,不同的人以及同一人在不同时期和场合对风险和不确定性的认识和承受能力是不相同的,具体到审计就决定了人们对揭示不确定性审计信息的重视程度和利用程度.随着经济环境的复杂化、多变化、模糊化,审计的专业判断将比以往任何时候都重要.除了需要面对会计分析、判断的不确定性所带来的影响外,审计人员在审计的整个程序和过程中,必须面对大量不确定性因素,需要审计人员利用其职业能力及经验进行分析判断.因此,无论是会计界、审计界还是会计信息的使用者、监管方均应充分地认识到不确定性所造成的影响,并采取合理有效的方法对其加以控制(彭毅林,《会计研究》,2005).对于审计人员而言应尽可能地减少会计信息在管理者、投资者等会计信息使用者决策过程中的不确定性,并对不确定性事项予以充分地披露,防止虚检测的或人为制造的不确定性的出现,这就对审计人员的专业化水平(专业胜任能力)提出了很高的要求.

会计行业履行其公众利益方面的职责和义务的基本原则是信任.会计行业要赢得并保持社会公众信任,最好的、最正确的、唯一的方法就是遵循高质量的职业道德准则.职业道德行为实际上在所有行业都处于核心地位.对于CPA行业而言,如果缺乏专业化的审计,诚信和透明将变得毫无价值,CPA将处于类似于会计上的检测账真算的尴尬境地,是诚信和透明得到落实的技术保证；反之,缺乏透明的审计专业化是远远不够的,与社会对CPA行业的要求相距甚远,故而透明是体现独立、客观、公正基本原则的形式要求；而缺乏诚信的专业化将是无源之水、无本之木,诚信是CPA整个行业的精神基础.