技术资产确认、计量与报告

近十年来,在国家的大力推动与政策鼓励下,企业已普遍认识到技术的重要性,通过引进消化吸收、自主创新、研企合作等方式提高技术水平以获取竞争优势,并取得显著成效.并且越来越多的企业开始重视财务报告中的技术研发信息,对于研发费用投入、研发情况及专利申请都会详细披露.广大投资者在选择目标企业时也把技术水平作为重要的选择标准,只有拥有长期技术优势与潜力的企业才能创造持久价值.而财务报告作为企业的主要信息载体,直接影响投资者的价值判断.能够获取投资青睐的企业其财务报告显示的技术创新与新产品开发能力应较强.这从根本上取决于企业技术研发实力,但另一方面,也取决于财务报告对企业技术信息的真实反映能力.现行财务报告对技术信息的披露仅限于技术研发投入费用、专利情况以及新产品对收入贡献的辅助说明,并没有在报表中单独确认企业所拥有的技术价值,只是按照取得成本直接计入无形资产,并按一定年限平均摊销.对于外购技术,在开放市场条件下其取得成本可代表一定的价值,但对于自主研发、合作研发等形成的技术,直接按照开发成本计量价值显然不合实际,往往比技术的内涵价值小很多,这样的信息必将扰乱信息市场相关性,误导投资者决策,带来一定的负面经济效应.企业实践中技术在企业价值创造中的重要作用已被人们认可,这与其在财务报告中的地位极不协调,迫切需要现有会计理论给出解释并予以修订,使技术在财务报告中获得与实践相匹配的会计地位,给投资者传递更为真实的企业价值信息,据以作出科学合理的投资决策,促进资本在不同产业与企业间的高效传递,使货币资金与企业技术研发能够及时有效结合.

对于技术资产的会计问题,会计理论界近年来给予一定关注.郭民生等人详细论述了技术资产的内涵和实质, 全面地阐述了技术资产与科技成果、技术商品的联系与区别, 明确提出技术资产五个确认标准, 还对技术资产的主要特点及范围进行了描述和界定；陈玉荣对技术资产的会计计量进行研究,探讨了技术资产的计量基础、原则与方法；孙金华分析了技术资产转让的重置成本定价法、收益定价法、市场定价法和经济效益决定的模型、劳动价值与经济效益结合的模型、效益分成模型, 为技术资产顺利实施转让提供了可操作的依据；高如熹、陆飞、姚静芳分析了技术资产的特性、评估价值的影响因素及方法,并对方法实用性进行探讨.从以上研究可看出,目前对于技术资产会计的研究主要集中于会计的确认与计量,重点是确认的一般原则、计量方法与估价方法研究,本文在以上研究基础上,重点探讨技术资产的确认、计量与报告过程中的诸多会计细节问题.

一、技术资产确认

技术资产的会计确认就是把技术作为一项资产计入财务报告.要完成这个确认过程,会计需要对技术这一生产要素按照会计对资产的定义要求按照确认前提、确认时间、确认科目与方法进行严格把关,只有同时解决这几个问题才能够给予技术应有的会计地位,正式接纳为会计资产大家庭中的重要一员.

（一）确认前提 资产是指企业过去的交易或事项形成的,由企业拥有或控制的,预期会给企业带来经济利益的资源.一项技术是否计入资产,关键看其是否是企业过去交易形成的,确实企业可控,并能给企业带来经济利益.知名财务学教授罗福凯认为,技术是劳动、土地和资本之外的另一个新的生产要素,包括生产过程中的技能、技巧、技艺以及术用载体.技术的载体和形态可以是高技术含量的人工制品、人工文件,也可以是人的特别行为.可见技术是客观存在于企业的一个生产要素,它以有形的技术载体或无形的技巧、技艺所构成,按照是否取得产权保护分为专利技术与非专利技术,按照其创新性不同,又分为实用新型专利技术与发明专利.按照其用途不同,分为生产技术和产品技术.无论哪种技术,都能体现企业的差异化与竞争优势,都能够和其它生产要素一起共同参与企业的利润创造,因此,按照资产定义标准全面衡量技术,只要是企业在正常经营过程中,通过外购、自主研发、研企合作等取得的技术,在会计核算期内具有所有权或者拥有其绝大部分使用时限（企业可用年限占技术有效年限的90%以上）、或企业支付技术成本占到技术评估价值90%以上,并且在可预见的将来企业可以享受到该技术带来的经济利益,满足上述条件的技术可确认为技术资产.可见,并不是所有的技术都属于资产.很多企业每年都有大量的研发投入,这些研发投入具有很大的不确定性和风险,在其还没有研制成功达到可使用状态,或没有在小市场范围内模拟运行成功前不能确认技术资产,现行会计是按照成功可能性分别计入开发支出与管理费用.这种处理具有一定的合理性,但为了更清楚反映企业的技术投资状况,建议将未达到技术资产标准的研发投入全部计入技术投资,并按照开发程度在其下设二级明细：一期技术投资、二期技术投资等,所需设置的数目结合企业研发周期确定,给予一定会计灵活性.所以,会计对技术的确认结果是形成技术资产和技术投资.

（二）确认时间 经过会计第一关审核后,还需确定会计认可技术资产、技术投资的时间：（1）对于技术资产,虽然可预见的将来会给企业带来利益,但时间的滞后给企业带来的是不确定性与风险,根据会计的谨慎原则,只有技术已投入使用、达到立即使用状态且能够在较短时间内预见到经济效果时才达到进入当期会计报告条件,否则进入下一期,依次类推.满足短期可预见的经济效果,考虑会计的客观真实性、历史成本原则,确认技术资产还需满足价值或成本的可靠计量性.无论哪一种获取途径,技术资产必须可计量.同时满足这两个条件即可当期确认技术资产；（2）技术投资.技术投资的确认同样要遵循会计的客观真实要求,严格把关每一项技术研发投资项目支出,只有在取得支出凭证、确定支出金额与用途时才可计入技术投资.

（三）确认科目与方法 解决了会计承认技术的标准与时间,接下来的问题就是如何确认技术资产与投资.即会计确认的科目与方法问题.基于会计的复式记账原则,在确认技术资产与投资的同时还需要确认与之相关的其他业务变动,具体确认方法如下：（1）技术资产.对于技术资产的会计确认区分以下几种情况.对于购入技术,借记“技术资产”,贷记“银行存款”（或其他的货币资金科目、其他应付款等）；对于接受投资取得的技术资产,借记“技术资产”,贷记“实收资本”,差额计入“资本公积”；对于自主研发取得的技术资产,应予研发成功并且满足技术资产确认标准后将其价值借记“技术资产”,贷记“技术投资——二期”.考虑到技术的投资成本与开发成功所形成的价值的差异性,前者远小于后者,两者的差额计入资本公积,在其经济年限内分期转入投资收益；对于合作研发取得的技术资产,若能够完全取得产权,按照其价值借记“技术资产”,贷记“投资成本”（支付给合作方费用）或银行存款（视费用支付方式而定）,两者差额计入资本公积.若研发合作双方共同享有,且合作方将其拥有的部分产权按比例入股,此时借记“技术资产”,贷记“投资成本或银行存款”（按照自己享有比例）,同时贷记“实收资本”（按照合作方所享有的价值比例）,差额计入“资本公积”.已经确认的技术资产,在以后的会计年度内如果价值发生了变化,还需对确认的价值进行调整.由于技术资产的价值损耗主要取决于经济环境的变化、技术的先进程度与市场需求,因此其价值调整方法与一般资产不同.现行会计是按照一定年限摊销,这种方法与技术价值的实际损耗由很大出入,考虑到现阶段的技术更新速度之快,建议企业每个会计年度末对技术资产价值进行专业评估,若增值计入公允价值变动损益,减值计入资产减值准备；（2）技术投资.考虑到技术投资核算的是技术的各项支出,客观性比较强,相比之下会计确认较为简单.无论是合作研发,还是自主研发,确认方法大同小异.在研发投资费用发生时,借记“技术投资——一期（或二期）”,根据企业所确定的开发成功标准而定）,贷记“银行存款”（或其他应付款）.按照投资进度依次结转投资成本,借记“技术投资——二期”,贷记“技术投资——一期”,开发成功后转入技术资产. 二、技术资产计量

技术资产的计量方法有以下几种：（1）历史成本法.这是现行会计最主要的一种计量方法.该方法主张按照业务发生时实际取得成本确认技术资产与投资,理由是技术资产所带来的经济利益不确定性较大,风险高,考虑到会计的谨慎性原则,历史成本较为可靠、客观与真实；（2）重置法.重置成本法是在公开市场条件下,,用被评估技术资产全新状态的重置成本,减去该项资产的经济性贬值估算价值,适用于存在相同或类似技术的技术资产市场估价；（3）现行市价法.通过对现行技术市场调查,选择一个或几个与待评估技术资产具有相似功能的技术资产,分析比较不同成交价和交易条件,并进行对比调整确定技术价值；（4）收益现值法.收益现值法是按照技术资产投入使用后在预期经济寿命内能够给企业带来的各项经济利益按照投资者所要求的收益率进行折现,并扣减技术投资成本作为技术资产价值；（5）公允价值法,是指在公开的技术市场环境下熟悉情况的交易双方进行技术资产交换所采取的,适用于具有活跃市场的技术资产价值确定,是双方都愿接受的交易,这个交易短期是由供求决定的,长期是由未来经济利益的增加所决定的；（6）资本资产定价模型定价法,认为一项技术资产的收益率为无风险收益率加上风险收益率（资产 值与市场风险收益率乘积）,按照此收益率对未来经济收益折现就是该技术资产的价值,这种方法适用于技术市场较为成熟有效,能够定期公布每项技术资产相对于整个技术市场变动的 值,或者较易确定可比 值的技术资产.目前我国技术市场还处于起步阶段,很不活跃,技术交易额较低,对于技术资产的风险衡量还处于主观估计阶段,限制了这种方法的应用；（7）期权定价法.该方法考虑拥有技术资产所带来的选择权的价值,资产只要存在不确定性,就存在选择权,资产的价值就等于拥有这项资产所带来的现实价值与选择权的价值之和.其中选择权的价值利用B-S公式来进行计算.相比之下,这种方法更为科学,但对于会计人员的专业素质、技术资产市场的成熟度（现货市场与期货市场）要求较高.资产风险较大,其投资与运营面对诸多不确定性与选择机会,所以技术资产的价值等于拥有此技术所带来的经济利益以及选择权的价值之和.考虑到现阶段技术市场刚起步,即期技术交易还很不完善,大多数技术被企业垄断,信息不公开透明,更谈不上技术的远期交易,使得这种方法应用的可行性受到一定限制,但无论如何,这种方法对于风险较大的技术资产而言都是一种比较科学的方法,投资者做决策时有必要将拥有技术资产所带来的选择权的价值合理估计进去.由此可见,技术资产的价值计量与技术市场发展状况关系密切,现阶段技术市场交易量很低,还没有形成公允的机制,使得以上计量方法在实际应用时很多时候需要结合投资者的专业判断,一定程度上影响结果的精确度.

技术资产的获取途径不同,所采用的计量方法各异,并且随着环境变化价值发生变化时也需要对初始计量的价值进行调整.对于外购的技术资产,若存在公开公平的市场环境,比如一些较为成熟的生产与信息技术,这些技术的市场交易较为频繁与活跃,交易在一定程度可代表内涵价值,考虑会计的客观真实性、历史成本原则,一般按照购写与相关税费之和确认为技术资产价值.若市场不完全竞争、购写价显失公允,或有关联交易行为,或技术创新性较强,目前还没有可以参照的相似技术资产,这时若按购写价入账就与真正价值出入较大,应重新找独立第三方专业资产评估机构按照收益现值、期权定价、资本资产定价等合理评定价值.最后评定的准确性依赖于对未来风险程度与经济流入的估计的科学性.对于吸收投资取得的技术资产,若技术较为成熟市场成熟活跃可参照,可选择公允价值法确定价值,若技术较为前沿与新颖,无可比参照物,建议采用收益现值法估计.对于研企合作和自主研发取得的技术资产,通常创新较强,无相似参照物,采用收益现值法计量较为合适,但这种方法也存在未来经济利益流入额的确定困难,毕竟是新技术,新市场,这种高风险要求计算技术资产价值时适当提高贴现率.技术资产初始价值计量后,在以后会计年度随着新经济环境变化、技术逐渐被模仿、超越,也有刚开始不被市场接受的技术后来成为市场宠儿,相应地,其价值创造能力会发生变化,需要适时调整技术资产的计量价值,这被称为后续计量,采用的方法主要是重置法,对账面上的技术资产每年末经专业资产评估机构评估,合理估计经济贬值或增值.与技术资产相比,技术投资的计量较为简单.由于技术投资核算的是在技术尚未开发成功投入使用前的投资支出,每一笔支出都是客观存在的,采用历史成本法计量比较符合真实可靠性原则,凡是属于企业所承担的技术开发所发生的支出,均应计入技术投资,具体包括研发项目申请经费、研究机构经费、研究人员所有工资福利、由企业所承担的研发设备、专属于研发阶段的贷款利息支出、以及其他在技术投资过程中所发生的支出,若享受到国家的创新补贴应予在确定享受补贴年度冲减投资成本.

三、技术资产报告

技术资产的确认与计量解决了技术资产的会计价值与成本的确认时间、方法以及计量金额问题,接下来,还需要将一定会计期间内的技术资产与投资的成本与价值状况用简洁明晰的语言报告给使用技术信息的利益相关者,这才是技术资产会计的终极目标—给利益相关者提供有用的技术资产与投资信息.这些利益相关者包括一切与企业有利害关系的个人与团体,投资者需要获取技术投资、技术资产价值以及技术投入使用后每年新产品的销售状况以此判断企业的技术创新潜力以及价值创造能力；债权人需要了解技术投资开发成功可能性、技术资产投入使用状况以判断本金与利息回收的可能性与资金风险；国家需要了解各个产业、企业技术研发与创值能力,作为税收以及经济政策制定的依据.总之,一切关心企业可持续发展能力的个人与团体,都需要获取技术的会计信息.而这个信息需要通过会计报告来提供,为了便于阅读与决策,技术资产的会计报告应采用标准格式,语言文字通俗易懂,尽可能采用灵活多样的报送方式：首先,资产负债表的左方资产项目增加技术资产项目反映技术资产的价值（净值）,增加技术投资项目反映企业的技术投资成本；在利润表中增加技术资产公允价值变动；在流量表经营活动流量增加对新产品所取得的收入与各项资金流出的信息披露；在所有者权益变动表增加对未实现的公允价值变动的披露.其次,在会计报表辅助报表中增加对二级明细的详细披露,如技术投资——一期、技术投资——二期、技术资产——发明专利（或实用新型专利、专有技术）、技术资产减值、技术资产的公允价值变动等.最后,在辅助会计报告中应增加对投资者有用但由于各种原因未在上述报表中披露的各项信息,包括企业的发展战略、研发战略导向及政策、研发团队构成（企业内部与合作方）介绍、研发与技术资产的管理制度、技术资产的数量、种类与结构、技术资产运营状况、未来的发展计划与前景、新产品的盈利情况等都需用简洁的语言予以介绍.

经过技术资产的确认、计量与报告,最终提供对利益相关者有用的技术资产信息,这就是技术资产会计的目标.这个目标实现的程度如何,除了与以上确认、计量、报告阶段的业务处理有很大关系之外,与技术资本市场的完善程度、企业各项管理制度、会计准则与制度的规定与执行力度等都有很大关系.但从会计信息的有用性考虑,无论如何,技术资产的投资开发、运营以及有关信息,必将纳入会计报告体系,并随着国家创新环境的日益改进,必将成为极为重要的会计信息.