我国碳排放权的会计确认与计量

根据中国清洁发展机制网发布的统计信息,截至2011年2月25日,国家发展改革委批准的全部CDM项目为2941个.根据亚行环境专家统计,中国每年为发达国家提供2亿吨左右的CO2当量,市场份额约占全球一半.从表面上来看,碳排放权在我国拥有巨大的市场,我国企业可通过碳排放权或碳减排信用额的出售获得巨大利润,但并非如此.碳排放权交易是要严格履行CDM的基础的协议,单项目的碳排放减少量必经双方国家专门设立的部门审核批准,还需要联合国CDM理事会的测定和认可.由于我国目前没有碳交易所、国内多数企业对CDM体系不甚了解、企业惧怕担任风险等各方面因素导致很多企业以低价来达成协议,结果是得小利吃大亏,有的企业出让的只及国际市场的1/2.在低价诱惑下,越来越多的国际资本涌入我国,淘金“中国碳”.在这样的形势下,我国政府和企业必须尽快熟悉CDM规则,积极构建碳会计体系以有效保护自己的利益.

一、我国碳排放权的会计确认

将碳排放权被认定为资产计入资产负债表并无异议,但是归属于何种资产却一直存在争议.碳排放权不应该认定为资产中的任一类资产,而应认定一个新型的资产――碳排放权.

（一）碳排放权不应确认为存货《企业会计准则第1号――存货》第二章第三条规定：“存货,是指企业在日常活动中持有以备出售的产生品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等”.准则的定义非常明确,存货是存在于企业日常活动之中的实物,其持有的目的是为了耗用或出售；而碳排放权是在为了应对全球变暖这一趋势,产生的一种碳排放的权利,这种权利是伴随着《京都议定书》对于发达国家减排义务的规定而相对应产生的.首先它不是一种实物,其次它产生的初衷并不是为了出售或耗用,而是为达到全球减排的目的而相对于减排义务而产生的一种权利.从以上两个意义层面上来说,碳排放权不能确认为存货.

(二)碳排放权不应确认为无形资产《企业会计准则第 6 号

――无形资产》第二章第三条规定：“无形资产,是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币资产”.碳排放权是没有实物形态的,并且它是经过国际专门机构核证后产生的,是可以进行辨认的,因此从字面层面来看,碳排放权具有一定的无形资产特征.但是,从碳排放权的计量属性上来看,由于碳排放权及其衍生品的交易和投资在国际上迅速发展,历史成本已经不能适用于对其的计量,需反映其公允价值以更好的促使各种交易的进行.传统意义上的无形资产都是用历史成本进行计量的,因为碳排放权不能确认为无形资产.

（三）碳排放权不应确认为金融资产金融资产是与金融负债进行相对应的,目前国际、国内金融市场上涌现出大量的低碳理财产品,最具有代表性的就是碳期货.但是其实质与碳排放权是不同的,这些低碳理财产品只是碳排放权的衍生物.期货是为了获得一定的购写或出卖的权利而支付的对价,这个对价与碳排放权的是两种概念,持有期货的本质是为了弥补一定的风险.因此碳排放权不应确认为金融资产.

综上所述,由于碳排放权自身的特点不能严格的确认为存货、无形资产、金融资金中的任一资产,但是它同时又具有以上资产的一些特征,应将其单独列示为一种新型资产.

二、碳排放权的会计计量

首先,碳排放权是可以用来消耗的,因为企业排放一定的温室气体而会消耗一定的从政府获得的排放额度,因此要像存货、无形资产一样进行一定的摊销.其次,由于碳排放权可以在国际碳交所上取得其当期,以及碳排放权作为一种稀缺商品,其变动浮动大,历史成本已经不能满足其计量的需要,应采用公允价值进行计量,具有金融资产的一些特征.此外,根据我国政府制定的《清洁发展机制项目运行管理办法》（以下简称《管理办法》）的规定,我国碳排放权资源归中国政府所有,具体CDM项目产生的碳减排量归企业所有,对于碳排放权交易中的一些核心项目,国家收取高达一半的转让金额.因此在会计处理过程中应考虑到国家参与转让额分配的问题.基于基于碳排放权的以上特殊性,其计量如下：

（一）碳排放权的初始计量碳排放权应按成本进行初始计量.按照碳排放权的来源,分为两种情况.第一,经联合国和国务院核准获得的,应按照核准,借记“碳排放权――成本”,此外,此种情况下获得的碳排放权以后出售的价款一部分应上交国家,贷记“其他应付款――国家”,最后把核准所花费的相关费用贷记“银行存款”科目.第二,企业从外界进行购写的,应按实际支付金额,借记“碳排放权――成本”科目,贷记“银行存款”科目.

（二）碳排放权的后续计量 碳排放权的后续计量包括碳排放权资产负债表日的确定及所耗用碳排放权的摊销.碳排放权资产负债表日,其发生变化的应计入“公允价值变动“科目进行反映.为真实的反映企业的利润,企业所耗用的碳排放权应先对写入的进行摊销,并转入生产费用,其次才是国家核准分配给企业的配额.

（三）碳排放权的处置碳排放权的处置主要是其出售的问题.当前碳排放权出售的低于国际市场,应把获取价款与其公允价值的差额计入负碳誉科目“碳收益”,以促使国家和企业对CDM项目质量的重视,减少碳排放权出售的损失.为维护国家利益,企业出售的碳排放权应先视同于从国家获取的部分,其出售额的一定比例应上交于国家.

［例］A公司于2010年6月1日,从国家获得核准的碳排放权10万吨,之前为核证发生的相关费用为50万元,并外购了5万吨,当日碳排放权的核准与碳交所相同,为50元/吨.6月30日,碳交所中碳排放权的为70元/吨,A公司消耗了2万吨的碳排放权.当日与美国一公司签订了温室气体减排量转让合同.合同规定,A公司向美国一公司转让其碳排放权11万吨,合同规定为60元/吨.（本项目为氢氟碳化物HFC,国家收取转让额的65%）.不考虑各种税费的影响.（单位：万元）

2010年6月1日：

（1）从国家获得碳排放权

借：碳排放权――成本500

贷：其他应付款――国家450

银行存款50

（2）外购碳排放权

借：碳排放权――成本250

贷：银行存款250

2010年6月30日：

（1）碳排放权变动

借：碳排放权――公允价值变动300

贷：公允价值变动损益300

（2）对消耗的碳排放权进行转销

借：碳排放权摊销140

贷：碳排放权――成本100

――公允价值变动 40

借：生产费用140

贷：碳排放权摊销140

（3）出售碳排放权

借：银行存款660

碳收益110

贷：碳排放权――成本550

――公允价值变动 220

（4）向国家支付转让款

借：其他应付款――国家 450

贷：银行存款 390

碳收益 60