会计系统与会计价值机制

摘 要 ：作为会计对象的价值运动,在数量上表现为交换价值运动和价值增值运动,由此决定着会计系统结构和会计系统功能.会计价值机制是对市场机制的替代,具有传递信息功能和激励功能,二者不可分割.会计价值机制是企业在与市场或其他企业的竞争中,获取竞争优势必须的机制.

关 键 词：市场；企业；市场机制；会计价值机制

中图分类号：Ｆ２３４．4 文献标识码：Ａ 文章编号：１００５－０８９２(００6)6－０１0７－０5

会计是企业价值运动的计量与激励系统.三层含义：其一,企业的价值运动是会计对象,实现企业价值增值是会计的目标.企业价值增值不仅就企业的投入产出比较而言,产出价值大于投入价值；也是与市场或其它企业相比较而言,企业实现了更多的价值增值.其二,会计是企业价值运动的计量系统.其三,会计是价值运动的激励或控制系统.会计信息是有用的或有意义的,信息使用者依信息而行动的动力伴随着传递出来的信息.本文主要研究奠定在会计对象基础之上的会计系统结构、会计运行机制及其与市场机制的相互关系.

市场与企业是组织经济的两种形式.企业担当着两种角色：一是作为市场经济主体,二是作为商品生产的组织者.作为独立的市场经济主体,企业既是商品的需求者（或消费者）,同时又是商品的供给者（或生产者）,不论是商品的需求者还是商品的供给者,都遵循等价交换的市场法则,参与市场上的商品交换活动.作为商品生产的组织者,现代工商企业的管理体制取代市场机制而协调着货物从原材料供应,经由生产和分配直到最终消费的整个流程.企业承担的这两种角色,反映在会计的对象上,决定着会计目标、会计系统结构,以及会计系统的运行机制.

一、会计对象

目前对会计对象的认识有主要有两种观点：一是交易事项论,二是资金运动论或价值运动论.

会计对象的交易事项论认为,过去的交易和事项所引起的企业资源及其义务的变化是会计计量的对象.“作为具有广泛意义的财务信息是基于对单个企业已经发生的交易和事项的近似计量.”[1]我们所进行的交易一般是指商品（含产品和怎么写作,以下同）交换,是各自独立的经济利益主体在市场上所从事的商品写卖行为.交易的主要特征是通过签订合同规定交易双方的权利和义务,是平等的交易双方出于自愿而从事的等价交换活动.所谓“事项”,是指“可以观察到的,亦可用会计数据表现其特性的具体活动、交易或事件.”[2]按照这一定义,会计的对象,不仅包括企业作为一个独立的经济利益主体,在市场上所从事的交易行为,而且还包括企业内部各当事人（或部门、单位,以下同）之间提供产品或怎么写作的转移行为等.

为了将企业的这两种行为区分开来,我们将企业作为一个独立的经济利益主体在市场上所从事的商品交换行为称作“交易”,而将企业内部各当事人之间提供产品或怎么写作的转移行为称作“事项”.那么企业的“交易”和“事项”有何不同?市场上的交易是两个经济利益主体,将自己所拥有的商品,遵照等价交换的市场法则,所从事的商品写卖行为.市场上的商品交换,其一,其交易主体是两个各自独立的追求自身利益最大化的经济利益主体；其二,他们对其所交换的商品拥有所有权；其三,遵从等价交换的市场法则.企业内部的转移事项,其一,其主体是企业内部的当事人,虽然他们具有自身的部门利益或单位利益,但更多地受制于企业的整体利益,服从企业目标；其二,他们对其所转移的产品或怎么写作,并不拥有所有权；其三,企业内部当事人之间的产品或怎么写作的转移,并不遵守“等价交换”的市场法则,甚至只是一种单向的产品或怎么写作的转移；其四,企业内部的当事人获取企业支付的报酬.简而言之,企业的交易和事项其不同之处在于,市场上的交易主体是两个经济利益独立,并且是平等的商品所有者之间的商品交换行为；而企业内部的事项是企业存在雇佣和被雇佣的前提下,被雇佣者遵从雇佣者的意志,所从事的生产产品和转移产品的行为.

会计对象的资金运动论或价值运动论,以马克思在《资本论》第二卷“资本的流通过程”中所阐述的资本循环与周转理论为指导,来认识会计对象.资本的流通过程是作为生产过程和流通过程统一的总流通过程,实际上是再生产理论,包括个别资本的再生产和流通与社会总资本的再生产和流通.与交易事项论比较两者有共通之处,流通过程就是“交易”,生产过程就是“事项”.然而,两者有着本质的区别,资本流通与商品流通不同,商品流通的公式是W―G―W,即由商品转化为货币,再由货币转化为商品,是为了写而卖.资本流通的公式是G―W―G’,是由货币转化为商品,再由商品转化为货币,是为了卖而写.资本是一种特殊的商品,虽然它总是和商品交错在一起,而且在市场上遵循等价交换的市场法则进行交换.然而,商品作为资本的特殊之处在于,在市场上购写的生产资料和劳动力这种商品,不是为了自身的消费,而是为了创造剩余价值.生产资料和劳动力的结合,货币变成了资本.企业生产的产品在市场上出售,与一般的商品并无二致,而且也遵循等价交换的市场法则进行商品交换,然而它是作为资本品,承担着实现价值增值任务.

简而言之,由企业担当的两种不同的角色所决定的会计对象,分为两类,一类是商品交换价值,一类是价值增值.商品交换价值与价值增值不同,商品交换价值要求企业作为市场主体与其他商品所有者,实行等价交换.价值增值要求企业购写生产资料和劳动力这两种商品,在企业的生产过程中相结合而资本化.资本是能够、且其目的也是为了带来价值增值的价值,资本的价值取决于资本的增值能力.

二、企业的发展与会计结构体系

企业形式有业主制、合伙制、公司制.在企业的发展过程中,从以业主制为主发展到以合伙制为主,从公司制发展到现代工商企业,企业在社会经济生活中发挥着越来越重要的作用.“在19世纪早期之前,几乎所有的交易都发生在企业主和企业以外的个人之间：原材料供应商、计件工人、顾客.等交易完全发生在市场中,对成功的评价很容易获得.企业主只要通过销售,从顾客那里获得比其支付的原材料和人工等产品投入更多的就行了.”[3]当时的企业规模小且分散,作为市场参与者,其会计的对象具有更多的商品性质,运用复式簿记系统,通过市场直接计量其投入价值和产出价值,并通过投入价值与产出价值的比较,便可以对企业进行有效的管理并对企业效率予以评价.

然而,从19世纪80年代大量生产和大量分配的结合,逐步形成了管理层级制的公司,这种企业一开始就是全国性的企业.进入20世纪,新结合起来的多功能的现代工商业企业,逐渐成为美国经济中最有影响力的机构.“现代工商企业在协调经济活动和分配资源方面已取代亚当斯密的所谓市场力量的无形的手.市场依旧是对商品和怎么写作的需求的创造者,然而现代工商企业已经接管了协调流经现有生产和分配过程的产品流量的功能,以及为未来的生产和分配分派资金和人员的功能.”[4]现代工商企业的兴起,对组织现代经济发挥着重要作用,成为与市场并列的组织社会经济活动的组织形式.与此同时,企业对外部资本市场和消费市场的依存度不是削弱,而是进一步增强了.使得企业的市场经济的主体地位和组织经济活动的功能进一步张显,并逐渐分化开来.企业的现实资本运动在生产过程和流通过程中,分别经历了三个阶段、执行三种职能.企业的经济活动经过购写阶段、生产阶段和销售阶段三个阶段,与此相适应企业资本分别执行货币资本职能、生产资本职能和商品资本职能,循环往复.资本循环用公式表示：G―W等P等W‘―G’,其中G―W和W‘―G’,是企业作为市场经济主体所从事的商品等价交换,而W等P等W是企业作为经济活动的组织者所从事的价值增值活动.

交易事项论强调企业主体检测设,将企业看成是市场经济的主体,将会计对象理解为商品交换价值,强调的是企业在市场上的商品交换活动.把企业购入的生产资料和劳动力当作商品,按成交时的市场计量其购入成本；产品完工作为商品在市场上出售,按售出的市场计量收入,成本与收入之差就是利润.

资金运动论虽然已经认识到商品交换价值与价值增值的区别,但是资金运动论者只是将资金循环与周转理论,用于解释账户和账户之间的相互关系,以及会计报表各项目之间相互联系,建立了相应账户理论和报表理论.而对于商品交换价值和价值增值属性上的差别,并没有在会计计量上得到应有的反映.

企业的发展是由价值增值驱动的,企业家们相信将多个单一业务企业,集中起来形成一个多单位的企业进行集中控制与管理,比在市场上多个单一业务企业不断进行交易来完成加工过程,企业效率会更高.多单位企业的有效运行有赖于在企业内部建立管理层级制,并且建立相应的内部价值信息的生成和传递机制,以代替市场机制来协调生产流程.“当企业逐步转向内部导向的过程时,这些目标被改变了,新的管理会计发展了起来.”[5]钱德勒在美国企业发展史的研究中,发现20世纪初期由杜邦公司最早建立的投资回收率成了现代企业广泛使用的评估绩效的标准,而固定资本拨款预算和财务预测则成为分配资源的标准程序.他认为“通过这些方法,才使管理上的有形之手在协调和监督经济活动方面得以取代市场力量的无形的手.”[6]

随着现代企业发展,现代企业成为市场经济中组织经济活动的主导力量.与此同时,企业规模的扩大和社会生产力的释放,现代企业对外部资本市场和消费市场依赖进一步增强,与外部投资者、债权人、顾客和供应商之间的沟通和协调称为企业重要事项.财务会计从传统会计中分离出来,成为企业与外部各利益相关者进行沟通和协调的系统.商品的交换价值是财务会计计量基础.财务会计概念结构建立在会计主体检测设基础之上,将企业看成是一个商品经济主体,通过商品交换与各相关利益者发生关系.不仅将生产资料、劳动力和产成品当成是商品,而且借贷资金和股本也被当成是商品,利息和股利被认为是这两种商品的.至于其间的商品生产过程,财务会计实际上将它作为“黑箱”处理,成本会计将生产资料和劳动力成本分摊至生产对象,只不过是为了结转已销产品的销售成本,以便与已销售产品的销售收入比较,计算期间利润.“从成本管理到成本会计：相关性的遗失”正是强调企业的市场主体地位,忽视企业作为一个商品生产组织者作用,致使与商品生产的组织与管理相关的成本管理,退化到关注存货估价和销售成本计算的成本会计,成为为财务会计目标怎么写作的一个附属部分.

财务会计的最新发展,更加突出了企业市场经济主体地位,强化了市场机制对企业的调节作用.这可以从会计报表模式从历史成本为主向以价值（市场）为主的新型模式转化当中洞察这种变化.FASB将资产定义为“某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益.”[7]将全面收益定义为“在一个期间内来自非业主交易的权益（净资产）的全部变动.”[8]它包括了已实现和未实现的业主权益（净资产）变动.以及为了将众多的计量属性奠定在一个共通的基础之上,FASB阐述了公允价值,公允价值是指在自愿交易的双方之间进行现行交易,在交易中所达到的资产购写、销售或负债清偿的金额.最能代表公允价值的是市场,如果某种资产并无公开的活跃市场,没有形成能为写卖双方均可接受的市场,则可用未来流量的现值来寻求近似的公允价值.公允价值是被普遍看好的计量属性,与将资产的性质理解为“未来经济利益”和定义全面收益的逻辑一脉相承,要是将公允价值替代历史成本,市场机制对财务报表的影响更为明显,市场机制对企业的调节作用更为直接,更有利于沟通与协调企业与各利益相关者经济利益关系,向各利益相关者提供有用信息,以便于各利益相关者作出维护自身利益的相关决策.

总之,企业的双重身份使企业在市场经济中,担当着市场经济主体和组织经济活动两种角色,企业价值运动与企业在市场经济中发挥的两种作用相适应,采用交换价值进行商品等价交换和实现价值增值.基于此会计分化为财务会计与管理会计两个子系统,分别执行两种职能.

三、市场机制与会计价值机制

企业作为市场经济主体,参与市场的商品交换活动,接受市场机制的调节；同时,企业从事价值增值的组织活动,运用会计系统协调生产流程.那么,市场机制与会计价值机制是什么关系呢?

科斯认为企业取代市场,并用交易成本分析制度（组织）选择.在企业内部组织交易的边际成本与市场上或在其他企业组织同一交易的成本相等的那一点上,企业便停止了扩张.那么这一点是怎样确定的呢?科斯（1990）指出：[9]企业外部的由此成本是明确的（由于其他方面对资源的需求）和被市场运行决定.而企业内部确实基于同样的原因有着明确的成本,但它们是由会计系统提供的,这一内部系统替代了外部市场体系.而且组织成本明显主要依靠会计系统的效率.科斯认为在企业内部会计系统替代了市场机制,而且会计系统的效率高于市场机制的效率,是组织成本低于市场交易成本的原因,并决定着企业对市场的替代.钱德勒（1997）从企业发展史的角度也证实,企业的发展是在会计发展了相应的方法,对企业生产和分配过程的流程进行协调而得到了节约,才使得管理上的有形之手取代市场的无形之手.那么会计系统是怎样运行的,其运行机制是什么,是什么决定了会计系统的效率?

市场机制具有两个功能,一是传递信息的功能,二是激励功能,而且二者不可分割.弗里德曼（1981）以“市场经济与经济计划”为题在美国企业公共政策研究协会所作的讲演中指出：“体系的真正美妙之处――而且我使用‘美妙之处’一词是经过深思熟虑的――完全在于：依信息而行动的动力伴随着传递出来的信息.”这句话用之于会计完全适用,用会计语言表达,会计传递信息且信息是有用的.所以会计系统与市场机制有着同样的功能,即传递信息的功能和激励功能,二者不可分割.也正因为如此,与市场机制相对应,我们提出“会计价值机制”这一概念,用来概括会计系统的功能.哈耶克（1945）将体系看成是一种交流信息或沟通信息的机制,他认为：“把体系描述成一种记录变化的工具或一种电信系统并不只是一种比喻,因为这种电信系统能够使单个生产者通过观察若干指标的运动就可以根据各种变化去调整他们的活动――当然他们所理解的变化也只是反映在运动中的那些变化而已.”[10]这与我们将会计比喻成飞机上的仪表,如出一辙.

市场机制与会计价值机制的不同之处在于,市场是一个“人之行动而非人之设计的秩序”,是一个自组织系统,市场机制形成于长期的市场供求关系,并自发地调节市场经济活动.企业是一个“人之设计的秩序”,是一个他组织系统.市场作为自生自发秩序,它容纳了所有人的目标,但它本身却没有目标.而目标赋予企业以组织的意义,会计系统在企业内部为达成企业目标而形成并不断加以完善.在现实的经济生活中,由于企业在组织形式、发展阶段和管理水平等方面存在着差异,会计价值机制在各企业发挥的作用也不尽相同.

因为会计为达成企业的目标而形成并不断加以完善,所以有人认为会计只是一种为实现企业目标的手段.正像西蒙所指出的：“多数目标和活动的价值都来源于将具有内在价值的目标和行为联系在一起的手段――目的关系.期望目的的内在价值通过与其过程,转化为手段.”[11]企业是一个层级结构,实现组织的总目标或最高目标所需要的手段,成为了下一层次管理者的目标,这样就构成了与企业的组织层级结构相吻合的目标――手段链,在这一链条上,每一个层次的目标(手段)既是目标又是手段.因此,会计系统成为实现企业目标的手段,其有效性由企业目标的实现程度予以评价.同时,会计系统又有自己的目标,各子系统成为实现系统目标的手段；各子系统也有自身的目标,各种方法又成为子系统的手段.由于企业是一个组织严密的他组织系统,企业内部管理的职能分工,在企业内部建立了专门的部门,专门负责会计系统的建立和运行,会计价值机制转变成企业管理的一种部门职能,这也是会计价值机制与市场机制不同之处.

他组织要遵循自组织规律,这是组织理论的一个重要原则.苗东升认为：他组织运动归根结底要在自组织运动的基础上进行,应遵循、适应、利用对象的自组织规律.人工系统的他组织,特别是仿自组织设计,必须以充分认识自组织规律为前提,他组织规律是人如何运用自组织规律的规律.[12]企业作为市场主体,参与市场经济活动,应遵从市场供求规律,自觉地接受市场机制的调节.同时,企业作为经济活动的组织者,应遵循生产规律.会计价值机制要遵循、适应、利用市场机制,财务会计系统建立在市场的基础上,反映市场的变动,及时、可靠地提供与报表使用者的决策相关信息,已经成为财务会计发展方向；实际上企业内部会计信息的传递和激励,也是尽可能地捕捉与之相关的市场信息,并与企业内部成本信息比较,用以评价经由企业内部化的多重、多样化业务相对于市场协调所带来的规模经济和范围经济收益.管理会计实质上是企业内部组织成本的管理和控制系统,不仅就企业的最终产品成本与市场比较,而且中间产品以至于每一个作业单元成本,都与市场上的其他企业进行比较,以解决“自制或外购”问题,对企业效率和市场效率作出评价.“公司管理会计系统能在计划和控制信息、沟通、激励和评估方面起到上述重要的作用,因此这一系统在公司成功竞争的策略当中是一个必须的要素.”[13]

目前,对会计系统和会计功能的认识上仍然存在一种倾向,认为会计只提供信息,或再加上提供有用信息,而否认会计的激励或控制作用.何谓“有用信息”?有用信息就是对于信息接收者而言,随着所接受信息的驱动而有所行动,并且是可以观察到的.不能驱动或引起信息接收者有所行动的信息,是无用信息.所以只承认会计提供有用信息,而否认会计信息的激励或控制作用,本身就是自相矛盾.

总之,作为会计对象的价值运动,在数量上表现为交换价值运动和价值增值运动,由此决定着会计系统结构和会计系统功能.会计价值机制是对市场机制的替代,具有传递信息功能和激励功能,而且二者不可分割.会计价值机制的建立和运行,是为了实现企业的目标,而且是企业在与市场或其他企业的竞争中,获取竞争优势必不可少的机制.

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