新会计准则背景下会计信息质量特征

摘 要 ：会计信息质量一直是我国会计界研究的重要课题,相关性和可靠性是会计信息质量的重要特征.本文在总结国内外研究的会计信息质量特征的基础上,重点分析了我国新会计准则对会计信息质量的相关性和可靠性的影响.以期为提高会计信息质量提供参考.

关 键 词 ：会计信息质量特征相关性可靠性新会计准则

作者简介：

黄珍文(1967-),女,湖南衡阳人,湖南财经高等专科学校副教授

一、会计信息质量特征研究综述

20世纪70年代,美国会计学会(AAA)首先开始了对会计信息质量特征的研究.1970年发表的第4号报告提出：会计信息的质量应满足相关性、易懂性、可验证性、中立性、及时性、可比性和完整性等标准.经过进一步的研究,又于1977年发表了题为《会计理论与理论认可》的报告,明确指出为了使财务报告对投资者和信贷人的决策有用,会计信息必须具备质量要求：相关性；可靠性,客观性、可验证性、中立性以及精确性等是与可靠性重叠的术语.即包括在可靠性之内.其他的质量要求如可比性、可理解性、及时性以及节约性等也很重要.该报告对会计信息的质量特征作了比较全面的论述,为财务会计准则委员会明确会计信息质量特征奠定了坚实的理论基础.1980年,美国财务会计准则委员会(FASB)发布了第2号财务会计概念公告－《会计信息的质量特征》.此公告的发布,标志着美国对会计信息质量特征的研究从纯粹的理论研究正式走向了实际应用.在报告中,FASB对会计信息的质量特征进行了全面而详细的论述,认为会计信息质量的各种特征具有一定的层次结构,其中最重要的特征是决策有用性.相关性和可靠性是决策有用性的重要质量特征,而相关性又包括预测价值、反馈价值和及时性,可靠性则包括真实性、可核性和中立性.可比性(包括一贯性)是决策有用的次要质量特征.可理解性是针对用户的质量.另外,会计信息的效益大于成本和重要性是会计信息质量特征的两个约束条件.在FASB的影响下,英国、加拿大等国家的会计准则制定机构以及国际会计准则委员会(IASC),也都将会计信息的质量特征作为各自财务会计概念体系的重要内容,进行了一定的研究.其中英国会计准则理事会(ASB)的研究成果有一定的创新,该委员会在20世纪90年怎么发表布的《原则公告》中,将会计信息质量分为三大部分：与内容有关的质量,主要有相关性和可靠性.相关性又包括预测价值和证实价值,可靠性又包括如实表述、实质性、中立性、谨慎、完整性等；与报表表述有关的质量,主要有可比性和可理解性,可比性又包括一致性和会计政策的充分人工披露,可理解性包括汇总与分类、使用者能力要求等；对信息质量的约束,主要有在质量标准间的权衡、及时性、效益大于成本等.此外,还有作为先决质量的重要性,以及英国对财务报表信息的传统要求――真实性与公允性.加拿大会计准则委员会对会计信息质量特征的规定比较简单.该委员会在其发布的财务报表概念中提出,会计信息要具备可理解性、相关性、可靠性和可比性等质量特征,并指出其中的可靠性包括如实表述、可验证性、中立性、稳健性等具体特征.IAsc也提出与加拿大相同的四项质量特征,即可理解性、相关性、可靠性和可比性,但认为相关性包括重要性,可靠性包括如实表述、实质重于形式、中立性、谨慎性和完整性等.此外,IASC还提出有关可靠性和相关信息的约束条件,即及时性、效益大于成本、在不同质量特征之间的权衡.

二、新会计准则背景下的会计信息质量特征

(一)会计目标的定位决定会计信息质量特征会计目标,国外称为财务报告目标.20世纪80年代,西方规范学派关于会计目标的研究,形成了两种有代表性的观点：受托责任观和决策有用观.前者认为会计目标是向资源的提供者报告受托管理情况,后者认为会计信息系统的根本目标是向信息的使用者提供进行决策有用的信息.在财务会计概念体系中,会计信息质量特征是连接会计目标和实现会计目标之间的纽带,对会计信息起约束作用,使其更能符合会计目标的要求.因为会计目标主要在于明确和满足各类使用者对会计信息的需求,即要求会计提供有用信息,而质量特征则是明确和满足各类使用者所需利用的是一种什么样的信息.两者之间的关系是：会计目标决定会计信息质量特征,而会计信息质量特征又体现了会计目标在信息质量方面的要求.因此,会计目标定位的正确与否关系到会计信息,能否在进行经济决策和衡量经济管理责任方面发挥应有作用,直接影响会计信息质量的优劣.受托责任观强调会计信息的客观性,决策有用观则强调会计信息的相关性和有用性.在资本市场不发达的情况下,受托责任观较为切合实际.它使企业的会计行为与经济行为一致.而在资本市场发育成熟,并对社会经济的运行具有全面影响的情况下,决策有用观对会计目标的表述更为恰当.我国对会计目标的研究较晚,在1992年的基本准则中主要强调满足国家宏观经济管理的需要.2000年发布的《企业会计制度》中指出：企业提供的会计信息应当能够反映企业的财务状况、经营成果和流量,以满足会计信息使用者的需要.新会计准则颁布之前,由于我国的资本市场不发达,所以普遍的观点是我国适用于受托责任观.而新的基本准则对会计目标进行了重新定位,提出财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务报告使用者作出经济决策.新的会计目标定位于受托责任观与决策有用观的统一,也就强调了会计信息质量的主要特征是可靠性与相关性.

(二)新准则中相关性地位得到增强新会计准则体系更加突出会计信息质量,主要体现在以下方面：

(1)引入了公允价值等多种计量基础.在旧准则中将“以历史成本计价”作为会计核算的一项重要原则列示,而新准则增加了除历史成本外的其他四种计量基础,即重置成本、可变现净值、现值以及公允价值.公允价值的应用成为这次会计准则改革中的重中之重.公允价值是指资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额.公允价值是指理智的双方在一个开放的、不受干扰的市场中,在平等、相互之间没有关联的情况下,自愿进行交换的价值.公允价值的本质是一种基于市场信息的评价,是市场而不是其它主体对资产或负债价值的认定.而从本质上分析,公允价值的定义实际上是一个很广的概念范畴.不仅是与其他计量属性相并列的概念,还是其他属性成立的基础,即需要反映交易和事项内含的公平、允当的,并同时兼具可靠、相关的信息质量特征.笔者认为,公允价值应涵盖新基本准则中的其他几种计量属性,即重置成本、可变现净值、现值,而历史成本也可以认为是过去的公允价值,而新准则中是指现在的公允价值.公允价值与历史成本相比,能较准确地披露企业获得的流量,从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险.按公允价值计量得出的信息能为投资者、债权人、政府及其有关部门、社会公众现在或未来的经济决策提供更相关的支持.公允价值主要应用于非货币易、债务重组、金融工具、投资性房地产等具 体准则中.原债务重组准则不允许采用公允价值计量重组资产,而修订后的债务重组准则对于实物抵债业务,引进公允价值作为计量属性,规定如果抵债物资没有活跃的交易市场,可以通过评估确定其公允价值,如果双方是非关联方,双方的协商作价也可视为公允价值.债权人是这项变化的主要受益者,就其而言,换人资产的公允价值更能反映与重组债权相关的真实报酬和风险,更能够帮助企业正确做出未来“或持或售”的决策.再如原非货币易准则规定企业发生的非货币易按照交易的账面价值入账,并在收到补价的情况下按比例确认收益,没有采用公允价值.修订后的非货币性资产交换准则引入公允价值作为入账基础,规定如没有活跃市场,则非关联的交易双方在无第三方干预的情况下协商作价．也可视为公允价值.资产交换双方既是换人者又是换出者.无论从哪个角度以公允价值计量换入的资产与债务重组取得的资产有异曲同工之作用.而且由于这两种业务的收益计入当期,不再计入资本公积,使信息使用者利用股东权益这一长期资本进行分析、评价与决策的需求得到更好的满足,这也正是相关性的具体体现.

(2)以资产负债观作为制定会计准则的基石.资产负债观和收入费用观是计量企业收益的两种不同理论.资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益,当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益；而收入费用观则通过收入与费用的直接配比来计量企业收益,按照收入费用观,会计上通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少.人们将其引申到会计准则制定中,资产负债观即是指会计准则制定机构在制定规范某类交易或事项的会计准则时,首先定义并规范由该类交易或事项产生的相关资产和负债或其对相关资产和负债造成影响的确认和计量,然后再根据资产和负债的变化确认收益；而收入费用观则要求会计准则制定机构在准则制定过程中,首先考虑与某类交易或事项相关的收入和费用的直接确认与计量.在资产负债观下,会计准则制定重在规范资产和负债的定义、确认和计量；与之对应,收入费用观下,会计准则制定主要关注收益表要素的定义,将收益的确认和计量作为准则规范的首要内容,资产和负债的定义、确认和计量成为收益确定的副产品或过渡产物.两者在具体会计处理中的一个显著差异是对未实现损益的会计处理：按照资产负债观,企业的收益是当期净资产的净增长额(不包括业主投资或派给业主款造成的净资产变动),收益的确定不需要考虑实现问题；收入费用观则直接确认已实现的每笔收入和费用,进而根据配比原则确定收益.与收入费用观相比而言,资产负债观更为注重交易和事项的实质,要求首先界定每笔交易或事项发生后对企业资产和负债变化的影响,确保企业各时点上的资产和负债存量的真实准确,从源头上厘清该交易或事项对企业财务和经营状况产生的影响及后果,为确定某一期间流量概念的收入和费用提供了可靠的基础,最终采用一种财务报表使用者易于理解的方式,在财务报告中反映这些交易或事项的结果,提供的收益总额信息相关性强.新准则采用资产负债表债务法核算递延税款,旨在真实体现资产和负债的未来可收回金额,公允地反映企业资产和负债未来能为企业带来的实际流.新存货准则取消了“后进先出法”,一律使用“先进先出法”计价.在物价上涨时,发出存货的计价采用后进先出法,会使本期成本接近当期水平,使期末存货价值偏低,而这样做歪曲了资产负债表中存货的实际价值,这种差异会递延到以后各期的利润表中,虚增后期利润,显然是不利于企业长期发展的.而先进先出法恰恰相反,虽然使本期利润有所增加,但资产负债表中的存货价值更加贴近实际,更能满足投资者长期决策的需求,这是因为利润表反映的是短期经营成果,资产负债表却体现了企业的长期资金积累.增加了报表附注披露的事项.在财务报告中采取报表附注的形式揭示重大的非财务信息是提高会计信息相关性的重大举措.

(3)增加了新业务的会计准则.在新会计准则体系中,增加了一些规范新业务的具体会计准则,主要是与金融工具相关的准则.由于我国的金融市场,如股票市场、债券市场、期货市场、外汇市场从无到有,金融创新层出不穷.这些创新的金融工具在历史成本计价的会计原则下,只能得到初始确认,却得不到后续确认,而在这些业务中却隐藏着巨大风险.新准则体系增加了四个与金融工具有关的具体准则：金融工具确认与计量、金融资产转移、套期保值和金融工具列报等.在这些准则中采用公允价值对其进行初始确认和后续确认,这样就能够揭示企业蕴藏的潜在风险,便于使用者做出恰当的决策.

(三)新准则强调可靠性优先于相关性公允价值以可靠计量为基础.与国际财务报告准则相比,我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时,充分地考虑了我国的国情,作了审慎的改进.虽然规定了五种会计计量基础,但基本准则强调企业“一般应当采用历史成本”,只有在“会计要素金额能够取得并可靠计量”时才能采用非历史成本计量基础.而且为了防止公允价值被滥用而出现利润操纵,新准则规定了公允价值的使用前提,即公允价值应当能够“可靠计量”,不能以牺牲可靠性为代价换取所谓的公允性.如在非货币交换中公允价值的运用,新准则规定了按照非货币性资产交换处理的两个前提条件：“该项交换具有商业实质”和“换人资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”.这两个前提条件会有效制约以非货币性资产交换的方式操纵收益的行为.再如虽然新准则允许按公允价值计量债务重组资产,但严格将债务重组行为限定在“债务人发生财务困难的情况下”,规定企业不能随意进行债务重组,而且要求企业必须披露公允价值的确定方法(如重置成本、可变现净值)和采用该方法的依据；债务重组换入与换出资产的差额记入当期非经常性损益,非经常性损益并不能作为上市公司改变sT、P,r命运的筹码(证券监督管理委员会在审核公司净利时剔除非经常损益对当期利润的影响),杜绝了上市公司滥用债务重组公允价值攫取利润的动机.新准则的这些规定既有利于增强投资者对债务重组产生的收益信息的信心,也保证公允价值建立在可靠性基础上取得.在投资性房地产准则中也明确规定采用公允价值模式计量的,应当同时满足下列条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计.并不是所有投资性房地产都可以采用公允价值.资产减值不允许转回进一步强化可靠性.旧准则体系中允许对已经发生减值的存货、长期投资、固定资产等资产计提减值准备,并在价值恢复时予以转回.这样,一方面费用或损失可以抵减当期收益,防止利润虚增；另一方面,资产减值准备可以抵减当期资产,资产负债表按照减去该项资产减值准备后的净额反映,注重了资产的质量,会计信息更相关.但这种规定给上市公司调节盈利提供了“盈利上升,多计提减值准备；盈利下滑,再将减值准备冲回”的机会,违背了资产减值相关规定的初衷,也造成了股票市场资源的错误配置.为杜绝这种现象,新准则保留了八项资产的减值准备,但特别提出对价值较大,影响长远的长期资产计提的减值准备,一经确认不得恢复,这就切断了企业运用上述方法操纵利润的途径,使会计信息更加真实可信,但当资产价值回升时不能反映资产的公允价值,牺牲了部分相关性.从某种程度上讲,可靠性是财务报表所表达的信息的最主要质量,所以,为了保证信息的可靠性,会适当牺牲一些相关性,而对于那些相关但不十分可靠的信息,一般应在财务报表以外披露.