中美会计政策变更准则比较

摘 要 ：《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和会计差错更正》（CAS28）作为中国企业会计准则国际趋同的研究成果之一,在各方面实现了重大突破.但笔者通过研究发现,CAS28还存在一定的改善空间.本文比较研究了CAS28与财务会计准则公告第154号（FAS154）《会计变更和差错更正》中有关会计政策变更规定的具体要求,认为归纳起来FAS154有3处值得我们学习的地方：1．更加详细并更具有实务操作性；2．对一些特殊情况的处理方法提高信息披露质量；3．将会计政策变更划分为直接影响和间接影响值得借鉴.

关 键 词 ：FAS154 CAS28 会计政策变更 比较研究

针对会计政策变更事项的会计处理和信息披露问题,我国新企业会计准则体系和美国会计准则委员会（FASB）均进行了具体规定.FASB于2005年5月发布了财务会计准则公告第154号（FAS154）《会计变更和差错更正》.我国于2006年颁布《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和会计差错更正》（CAS28）,对会计政策变更问题也作出了详细的规定.下面笔者选择对CAS28与FAS154中有关会计政策变更的规定进行比较研究.

一、关键名词定义比较

比较CAS28和FAS154,两者在关键名词的选择和解释的不同,反映出两准则中会计政策变更的不同之处.CAS28给出了会计政策、追溯调整法、会计政策变更累积影响数以及未来适用法的定义,尽管FAS154中没有直接给出会计政策变更累积影响数和未来适用法的定义,但在其实际账务处理中对两者的运用是相同的.对于会计政策、会计政策变更以及追溯调整法两者定义基本一致.

两者主要的不同点在于FAS154定义了会计政策变更直接和间接影响,这同时也是中美会计估计变更处理主要的不同之处,也是国际会计准则与美国准则的主要不同之处.为了更好地理解会计政策变更的直接影响和间接影响,可以将两者进行比较分析.两者都受到会计政策变更的影响,但前者是会计政策变更的直接作用对象,所受影响是直接的,比如存货计价方法变更对存货余额和留存收益、所得税的影响；后者所受影响是间接的,通常是因为会计政策变更影响了前期利润,某项政策同利润挂钩,从而间接受到影响,比如存货计价方法变更影响利润分享计划.

二、会计政策变更具体准则比较

（一）会计政策的一致性

FAS154规定,对交易或事项一旦采用某项会计政策,以后对类似交易或事项将采用相同政策.不同会计期间持续使用相同的会计政策,提高了财务报告的效用,便于使用者进行分析以及更好地理解比较财务数据.对初次发生的或不重要的交易和事项采用新的会计政策,以及本期发生的交易或事项与以前相比具有实质性差别而采用新的会计政策,不属于会计政策变更.CAS28有关规定基本相同.

（二）会计政策变更条件

FAS154规定,报告主体只有在以下情况下才可以改变会计政策：（1）新发布的会计公告要求变更,（2）主体能够证明使用允许的可选择政策是更合适的.CAS28关于这点的规定一致.

不同点在于FAS154指出：（1）对已经终止的交易或者事项,以及过去单独发生的、不重复的事项,会计政策不得进行变更.比如,已经终止的税收或者税收扣除的政策；（2）在采用会计公告时选择的过渡期政策,不应该改变,但是,如经证实,如果一项资产因估计期的变更而产生收益,该事项将被辨认为会计估计变更；（3）伴随新会计公告的公布,要求使用新的会计政策、解释现有政策、表达采用某会计政策更加适合、或者拒绝某个具体的政策,都可能要求主体改变会计政策.该类公告的发布,要有充分证据证明GAAP相应的制度得到了遵守.证明所做出的会计政策变更具有合理性,是做出变更决定主体的责任.与之比较,CAS28的规定比较简单,没有针对一些特殊情况进行详细指导.

（三）会计政策变更的运用

FAS154规定,除非不可行,主体需要将新会计政策追溯调整所有以前期间,并报告该会计政策变更.追溯调整法有以下要求：（1）需要在开始第一期列报的资产和负债的账面价值中,反映会计政策变更对以前报告期间的累积影响；（2）抵消调整,需要调整该期间留存收益的期初余额,或者财务报告中其他合适位置的资产净值或净资产恰当组成部分；（3）每个以前期间列报的财务报告,需要被调整以反映采用新会计政策的特定期间影响.CAS28规定,采用追溯调整法进行处理,将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益,其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整.FAS154的规定更加具体,操作性更强.

FAS154规定,追溯调整只包括会计政策变更的直接影响,包括相关的所得税影响.如果前期新采用的会计政策中,间接影响即使被确认了,也不适用追溯调整.如果间接影响确认发生并被确认,应当在会计政策发生变更当期进行披露.这里的处理方法是FAS154与CAS28以及IAS8的主要区别之处.笔者认为,伴随中国企业管理方法和经营模式的多元化,势必出现大量会计政策变更间接影响的情况,如果对所有会计政策变更都要采用追溯调整法,不符合成本效益原则.因此可以借鉴美国的做法.

三、信息披露内容比较

FAS154规定,主体需要在会计政策发生变更的会计年度披露以下信息：

（一）变更会计政策的原因和性质,包括解释为什么选择新会计政策是更合适的.

（二）进行变更的方法以及对追溯调整的以前年度信息进行描述；由会计政策变更带来的对持续经营收入影响；会计政策变更对留存收益或净资产或资产净值的其他组成部分的累积影响,需要在最早列报期间报告的财务部分进行披露；如果追溯调整对所有前期来说不切实可行,需要披露不切实可行的原因,并报告采用了何种替代方法报告该变更.

（三）如果会计政策变更间接影响被确认,则需要对间接影响进行描述,包括在当期确认的数量,如果可行的话,相关个体分担的数量；除非不可行,间接影响的可确认总量以及相关个体分担的数量,要分担到每个报告前期.

（四）以后财务报告不需要对以上要求披露的信息进行重复披露.如果会计政策变更对当期没有重大影响,但有理由相信对以后期间将产生较大的影响,无论何时披露变更期间财务报告,都需要满段所要求的披露的内容.

（五）在发生会计政策变更的年度,新政策在采用后的中期财务信息需要披露对持续经营收入影响,净收入（或其他合适的净资产或绩效指标变更的恰当说明）,以及相关的个体分担数量,如果可行,变更后的后续中期也要进行披露.

（六）如果公众公司经常性报告会计年度第4季度的中期信息发生会计变更,并且不在第4季度报告或年度报告中披露由会计原则委员会意见书第28号（APB28）《中期财务报告》所规定的数据信息,那么主体需要根据FAS154有关段规定,在变更产生当年的年度财务报告备忘录中,披露中期会计变更影响.

CAS28规定企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

（一）会计政策变更的性质、内容和原因；

（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；

（三）无法进行追溯调整的,说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况.

比较两者可以发现,CAS28规定比较简单,FAS154涵盖了CAS28有关规定的所有内容,同时对在当期没有重大影响,但有理由相信对以后期间将产生较大的影响的会计政策变更、中期财务信息披露问题、第4季度中期信息会计政策变更问题进行了特殊规定,保证了会计信息披露质量.CAS28过于概括,缺乏操作性,《企业会计准则应用指南》也缺乏指导性.笔者认为应当丰富CAS28内容,增强操作性,并需要对特殊问题进行规定,以改善企业信息披露质量.

责编：筱惠