资源流成本会计

【摘 要】资源流成本会计是一种全新的环境成本管理方法,本文主要从资源流概念、资源流成本计算的基本原理和资源流成本计算的基本流程三个方面具体阐述了资源流成本会计在环境成本管理中的运用.

【关 键 词 】资源流；成本；正制品；负制品

1.资源流概述

目前学术上并没有对资源流的理论体系进行一个系统、规范的研究,在我国,资源流提出和研究的历史非常短,迄今为止对资源流的定义也没有统一的认识.成升魁研究员认为,资源流“是指资源在人类活动作用下,在产业、消费链条或不同区域之间所产生的运动、转移和转化.它既包括资源在不同地理空间资源势的作用下发生的空间位移（所谓横向流动）,也包括资源在原态、加工、消费、废弃这一链环运动过程中形态、功能、价值的转化过程（所谓纵向流动）”.沈镭研究员认为,资源流“是指在人类活动中,资源在不同空间位置、不同产业簇群、不同消费链条单元、不同使用功能之间的运动、转移和转换,既包括资源在空间方向上的流动,也包括资源在价值和功能方向上的转移和改变”.

资源流动过程非常复杂,其比较突出的构成要素包括系统、物质、能量、价值等.（1）系统.在资源-环境-社会/经济-生态复合系统中,社会经济系统被包含于生态环境系统中,资源系统本身属于生态环境系统的一部分,各系统之间是由物质流与能量流相联结的.环境生态系统中的资源进入社会经济系统后,通过持续的循环流动,一部分保留在社会经济系统中,一部分向环境和生态系统中排放.（2）物质.资源流动过程中物质也不断的循环流动,无论其形态如何变化,总是遵循质量守恒定律,即物质流入量等于物质流出量+物质存量的净变化.（3）能量.伴随着资源流动过程中的物质流动,能量也在发生流动,其流动规律遵循热力学第一、第二定律.能量在资源流动中不断损耗,不能构成循环（单向性）,除部分热损耗是由辐射传输外,大部分能量都由物质携带.（4）价值.在资源流动过程中资源的潜在使用价值与产品的实际使用价值交替转化而形成价值流,它是资源流在价值上的表现.价值流遵循价值规律,通过价值规律,可以调节资源在不同空间位置、不同产业组群、不同消费链之间的运行.

2.资源流成本计算的基本原理

资源流成本计算是一种以流量管理为基础的新型成本核算方法,它是根据物质守恒原理,对企业生产经营活动过程中资源投入与产出的流转成本信息进行归集,同时计算产品资源成本和废弃物资源成本,为企业提高经济效益、改善环境管理提供有效帮助.它利用资源流分析,研究企业对自然资源等不同物质的利用和废弃程度,用会计语言描述了企业消耗资源时所创造的产品价值和废弃物的资源成本.

资源流成本计算是以资源的输入输出平衡原理（即原材料+新投入等于输出端正制品+输出端负制品）为基础,将一个企业的生产过程划分为几个物量中心,追踪被投入资源在各物量中心的移动轨迹,从数量和金额两个方面同时计量企业在生产过程中所投入的资源的流量与存量信息,在输出方划分合格品输出与废弃物输出,分别确定正制品与负制品（最终产品或半成品称之为正制品,废弃物称之为负制品）,并采用同等标准的成本计算原理归集和分配相关的成本费用.然后根据这些数据深入分析负制品成本的构成以及损失产生的环节,揭示出资源利用的效率高低等成本信息,找出原因以改善设备和流程,进而不断的提高正制品率.

资源流成本要素主要分为以下三个部分：物质流成本、系统成本和废弃物处理成本.其中物质流成本是按各种材料、能源在企业的各个物量中心的实际消耗量乘以各自的单价所构成的,系统成本则是指人工劳务费、设备折旧费等间接制造费用,它们分别按各个物量中心的合格品和废弃物的比重分配给负制品和正制品,而废弃物处理成本则是指与废弃物运输、处理相关的成本费用.

3.资源流成本计算的基本流程

第一步,确定物量中心.

为了简化核算,企业可以把同一资源成本动因的生产环节合并成一个物量中心,例如在发电过程中,有部分工作环节资源成本动因都是燃煤重量,则可以把这些工作环节捆绑在一起定义为一个物量中心,适用同样的成本分配率.在确定物量中心的时候,要考虑资源流成本计算的精度与计算量之间的关系,注意数量问题,既不能太多也不能太少.确定多少物量中心,没有一定的硬性规定,要根据企业自身情况而定,过多或过少都不合适,需要在实践中不断完善.

第二步,搜集资源流数据.

这一步骤是资源流转成本核算的基础,目的是搜集企业在生产经营活动中直接投入或间接投入的所有资源流数据.在获取资源流数据的基础上应该编制成本汇总表,这就需要对各种资源流进行分类.资源流成本可以分为材料流成本、系统成本和能源流成本三类,其中,材料流成本包括主要材料、辅助材料及一般耗材等.材料成本按材料购入单价与材料消耗量的乘积计算而成.能源流成本包括包括水费、电费、煤气、蒸汽等.按照每个物量中心的耗费数量乘以相关单价而确定.系统成本包括人工劳务费、设备折旧费及相关制造费用.这与传统的产品成本计算原理相同,分别按各物量中心的输出流量分配给正制品和负制品.根据上述三种成本项目对企业内各种资源流进行分类、汇总.

第三步,归集和分配资源流成本.

在搜集资源流数据的过程中,要根据资源流转方式,将某一资源流在物量中心的输入量、合格品、废弃物、可回收利用量,以及最终损失都要计算出来,这是相当大的工程,也是资源流成本核算中重要的一步.对于资源流成本的分配,一般而言,材料流成本以正负制品的重量为其分配标准,能源流成本及系统成本以其机器工时作为分配标准.在实际应用中,一些企业的生产过程比较复杂,如果只以重量作为分配标准,则不能达到准确分配成本的目的,如化工企业某一物量中心输出的产品和废弃物,物质形态多样（如：气态、液态、固体）,要正确核算正、负制品的成本,可借鉴元素含量或成本动因分配间接费用.

第四步,编制并分析成本报表.

在归集和分配资源流成本后,应该编制各种产品的成本报表,得到各种产品在各个物量中心的成本,然后把各物量中心成本相加,即为产品的最终成本.但是,得到各种产品的成本并不是最终目的,对于管理者来说,更重要的是进行成本报表分析,通过计算对企业有重大影响的成本费用比率,找出企业成本管理中存在的不足,并采取相应的措施进行改善,从而达到降低成本、改善成本管理的目的.

企业通过计算并分析各物量中心各种资源的利用率和损失率,不仅可以清楚地知道哪个环节造成了环境成本,改善空间有多大,而且可以发现那些环节是增值作业哪些不是,以便采取相应措施.对该比率进行行业间的对比,不仅能看出企业与行业领先者的差距,还能激发企业改善内部流程,降低环境成本的动力.对负制品的分析也很重要,降低负制品成本的有效途径是提高进入正制品的资源比率,这就使得企业将环境成本投入与提高资源利用效率联系起来,进而达到环保效果与经济效益提高的协调统一.