新西兰政府会计改革

从全球范围看,新西兰是最早在整个政府会计系统中进行全面改革的国家.该国政府会计改革采用多管齐下的方法,包括各项法案的配合、权责发生制的引入、成本管理系统的建立等,是世界各国政府会计改革中速度最快、最彻底的国家.因此,研究新西兰政府会计的改革历程,对于我国未来改革的实施具有较强的借鉴意义.

一、新西兰政府会计改革的背景与历程

(一)改革背景　20世纪80年代初,新西兰遭遇到经济成长率减缓的危机,公共部门支出水平连年攀升,政府公债信用评级持续下降.公共部门的危机引起了各界的广泛关注,其焦点具体表现在两个方面：一是新西兰公共部门的财务管理以制为基础,采用投入导向(input oriented)与集中(centralized)管理的预算模式.在这种模式下,立法机构对政府资金的控制主要集中在预算拨付阶段,但预算一旦拨出,缺乏后续监管.二是公共部门财务报告体系不健全,无法满足公共部门利益相关者的信息需求,难以全面反映公共部门受托责任的履行情况.为了缓解危机,新西兰在公共部门推行了一系列改革,由强调法令与预算的遵循,转为重视部门的绩效与受托责任.为了配合公共领域的改革,新西兰政府会计系统决定全面引入权责发生制基础,其原因为：(1)收付实现制的会计系统难以完整反映政府的财务状况,如政府的资产规模以及政府的承诺、担保等债务都难以反映；(2)政府间的代际公平性问题在收付实现制会计系统下显得尤为突出.收付实现制的会计系统将款项的实际支付作为支出的确认标准.因此,特定政府可以通过推迟付款的方式将支出转给下届政府,从而产生各届政府间的代际不公平问题；(3)政府角色的双重性(公共产品的提供者与选民的写作技巧人)要求政府提供产出成本、效率及效果等方面的绩效信息,而收付实现制会计系统难以提供类似信息.

(二)改革历程　新西兰政府会计采取快速变革的方式.1989年至1990年间,绝大多数政府部门成功地实现了政府会计权责发生制的转型.1991年,新西兰政府整体的财务报告转为权责发生制.1994年,政府已全面构建了基于权责发生制的财务管理与预算系统.新西兰的政府会计改革与公共管理改革相互推进、交替进行,其过程大致可分为三个阶段：

(1)公共管理改革阶段.1986年,新西兰政府计划逐步实施公共管理改革,期望能通过提升公共部门的绩效来提高整个国家经济的效益.1986年颁布的“国有企业法”(State Owned Enter-prises Act)与1988年颁布的“国有部门法”(State Sector Act)分别标志着国有企业与政府部门公共管理改革的正式实施.“国有企业法”明确了国有企业董事会成员、经理与相关部长(Ministers)各自的角色定位,要求国有企业按照私立企业的模式进行管理,制定预期目标并报告企业绩效.而“国有部门法”则重新界定了各部长与部门首席执行官(ChiefExecutive)的关系,指出首席执行官应对双方共同确定的产出(output)负责,部长则须为产出的结果(outes)负责,并定期对首席执行官进行业绩考评,以决定续聘或解聘.在该法案下,部门的首席执行官被授予了更大范围的人事权与资金管理权,同时也需要承担更大的责任.“国有企业法”与“国有部门法”的实施有效地提升了公共部门的绩效水平.

(2)公共部门会计与报告系统改革阶段.1989年,新西兰政府颁布了“公共财政法”(Public Finance Act),期望将企业会计的架构引入公共部门,以便改造公共部门的预算与会计系统,衡量公共部门绩效.该法案主要内容包括：各部门应提供经议会查核过的财务报表,即财务状况表、流量表、财务绩效表、承诺与或有负债表等；所有公共部门均需在权责发生制基础下按照一般公认会计原则编制年报及半年报；公共部门财务系统由强调投入(in―put)转为重视产出.各个部门每年需要将拟完成的工作量化(即确定产出),由部长决定该项产出水平是否恰当,再决定经费的拨付.在“公共财政法”下,公共领域部分引入市场定价机制,公共部门的资源运用效率得到较大提升.随着1992年6月第一份权责发生制年度财务报告与同年12月第一份权责发生制合并财务报告的出现,新西兰成为第一个以完全的权责发生制为基础编制政府整体财政报告的国家.

(3)会计原则的统一制定与财务管理改革阶段.第三阶段的改革是公共部门会计系统改革成果的体现与延续,包括以下两个方面：一方面,为了强化公共部门与私人部门财务报告的可比性,1993年9月新西兰颁布了“财务报告法”(Financial Reposing Act).该法案将会计师公会(Society of Accountants)制定私人部门会计原则的权力与财政及审计部制定公共部门会计原则的权力,一并移交给独立的会计准则评价理事会(Accounting Standards Review Board).该法案促使公共部门采用与私人部门完全一致的公认会计原则,提高了会计信息的可比性.另一方面,1994年6月,第一份政府年度预算案以“财务责任法”(Fiscal Responsibility Act)的形式通过.该法案的目的是建立准确、有效的财务管理系统,并要求政府定期公布短期及长期的融资计划(Intentions),以求稳定政府支出及持续减少政府负债.这项法案建立了一系列财务管理原则,包括降低政府的负债,维持在谨慎的水平；确保政府的净资产能足以应付未来的经济危机；采用稳健的财务风险管理模式等.

二、新西兰政府会计改革的经验与启示

(一)新西兰政府会计改革的成效与经验　权责发生制会计的采用在新西兰的改革进程中取得了绝对的成功,主要体现在以下方面：一是财政支出明显减少.从政府收支结余来看,改革前连年赤字,而改革后,1994年产生盈余新币75500万元、1995年盈余新币269500万元、1996年盈余新币331400万元,盈余呈现出增长趋势.尽管该效果是新西兰政府部门一系列改革的综合结果,但权责发生制会计的实施为上述改革提供了有利的支持.二是政府财政透明度显著提高.公开的财务报表有利于公众评价政府的财务状况与绩效,提高了政府财政的透明度.三是政府工作效率得到较大提高.改革之前,新西兰公共部门怎么写作的人数约85000人(仅包含公共卫生、教育、运输及环保等部),改革后,1994年人数降至约35000人.改革提高了效率,冗员从公共部门减少甚至消失了.1992年至1995年间的OECD国家效率排名中,新西兰政府系统的效率始终排名前列.新西兰的改革之所以能如此顺利的推行,关键在于以下几点：其一,改革得到了公共部门领导者(包含议会及政府体系)的全力支持.新西兰采用内阁制,由多数党领袖担任总理,内阁要推行的政策通常能获 得议会的全力支持,这为改革的顺利进行提供了强大的政治保障.因此,在整个改革过程中,政府各部门在议会的支持下始终扮演着推动者的角色.其二,政府会计改革的实施有完善的配套方案.新西兰的公共部门改革,从会计、预算管理、信息科技到组织文化环环相扣,是全方位而非局限于会计制度的改革.新西兰的公共管理改革为其后期的政府会计改革提供了良好的环境基础.其三,新西兰独特的政体与国家规模有利于改革的推行.新西兰人口约三百五十万左右,其政府及议会制度与其他人口众多的国家不同,它采用单一政府与议会制度.在这种制度下,政令畅通改革的推行往往不会遇到各级政府各自为政的问题.此外,由于国家小、人口少,没有大财团、大公司等利益团体的阻碍,法案容易获得通过.

然而,新西兰的改革也遭到了一些质疑,如改革成本与产出定价等问题.在改革的成本方面,权责发生制会计系统的实施和运作成本相当高.这些高成本主要来自两个方面：一是单纯的政府会计系统的运行成本.传统的收付实现制可以在全体职员的协助下由少数会计师完成,权责发生制会计系统却无法做到这一点,使系统运行成本增加；二是新会计系统下会计人员教育和培训方面的成本.权责发生制会计系统的改革需要现有的政府会计人员接受再教育和培训,或者重新雇佣熟悉权责发生制会计系统的会计师,这些成本也是巨大的.在产出定价方面,新西兰的权责发生制预算是以政府有能力对资产与怎么写作进行正确定价为前提的.但由于政府机构往往会提供一些不同于私立部门的特有怎么写作,其定价也面临较大的不确定性.

(二)新西兰政府会计改革对我国未来改革的启示　随着全球化、信息化以及后工业社会的来临,政府成本意识和公民监督意识正逐步加强,政府会计进行权责发生制改革是大势所趋.我国未来的政府会计改革在借鉴新西兰改革经验的基础上,结合我国的实际情况,得到如下启示：

第一,政府会计改革应以公共管理、公共财政、政府治理等领域的改革为前提.政府会计改革,通过加强政府财政透明度、提高政府信息含量等方式,达到提高政府绩效、加强公共管理与政府治理的目的.然而,政府会计系统仅是政府绩效的一种信息载体.单纯期望政府会计改革来提高政府绩效是本末倒置的,且难以实现上述目的.即使政府会计改革能勉强推进,但由于公共领域的其他改革尚未到位(如缺乏政府部门评价与考核机制等),政府会计改革的作用难以体现,其结果仍然收效甚微.因此,政府会计并非单纯技术层面的问题,其改革涉及到政府管理的各个层面,它是一项综合的系统工程.

第二,政府会计改革应首先在试点地区与试点部门进行,在总结经验的前提下再全面推行.新西兰政府会计改革取得绝对成功的一个重要因素就是新西兰的单一政府与议会制度.相对小的公共部门规模与单层次的机构设置为政府会计改革的实施创造了较为有利的政治环境,而我国人口众多,政府机构与其他公共部门的设置层级复杂.如果采取一次性全面推进的方式在全国范围内进行政府会计改革,无法考虑不同地区与部门的具体环境,难以保证改革的预期效果,甚至可能导致某些地区与部门对改革的抵制.因此,我国在推行政府会计改革时不能采用新西兰的快速变革方式,而应先选择合适的地区与部门作为改革的试点.试点地区与部门的改革既能为未来全面改革总结经验与教训,又可以使非试点地区与部门了解政府会计改革的作用与思路,为未来其他地区与部门的改革奠定基础.

第三,政府会计改革过程中需正确看待改革成本问题.政府会计改革过程中将会发生大量直接成本(运行新会计系统的成本)与间接成本(培训等成本).巨额的潜在成本往往成为政府会计改革难以推行的障碍.但事实上,当所有的政府部门都完全采用权责发生制会计系统后,政府财务与预算管理的总成本相比收付实现制基础不会有太大增加,甚至可能降低,其原因表现在两个方面：一是当政府部门采用与企业几乎相同的会计系统后,政府会计信息与企业会计信息间的比较与转换成本大大降低；二是由于政府部门与企业适用于类似的会计原则,企业会计人员较容易转换为政府会计人员,企业会计人员的大量储备成为政府会计岗位的后备资源.当政府会计人员的供给大于需求时,人工成本将会下降.

此外,我国政府还需全盘考虑改革过程的具体规划,如权责发生制基础在政府会计系统中引入的程度与范围,预算改革与会计改革的先后安排等.只有充分借鉴国外经验并结合我国实际政治、经济环境,我国未来的政府会计改革才可能合理、有序地实施.

(编辑　代　娟)