谨慎性原则在新会计准则中的应用

谨慎性原则亦称稳健性原则,西方财务会计对谨慎性原则的解释为：“不预计利润而预计所有损失”,我国新会计准则中对谨慎性原则的定义为：“企业对交易或事项进行会计确认,计量和报告时应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益,低估负债或者费用.”从整体上讲谨慎性原则是实现会计信息客观真实的重要保障,也是会计人员在实务中发挥个人职业判断所应遵守的重要原则.新企业会计准则对此的运用更是显而易见.

一、谨慎性原则在非货币性资产交换中的应用

针对我国市场经济不成熟出现的各种不利会计核算的情况,在企业会计制度中非货币性资产交易准则淡化了公允价值的作用和影响,以换出资产的账面价值加上相关税费作为换入资产的账面价值,只有发生补价时,公允价值才发挥作用,同时置换损益的确认也有限制,只有企业收到资产置换补价时才有可能产生收益,并且由收到补价时应确认损益的公式：收到补价应确认的收益等于补价-(补价/换出资产的公允价值)×换出资产的账面价值一(补价/换出资产的公允价值)×应交税金及教育费附加,可知这种收益最多也不会超出补价,以上两方面可以充分体现谨慎性原则,但这只是针对我国当时情况下的一种权宜之计,并没有达到真实反映经济信息的目的.

新企业会计准则中的非货币性资产交换准则发生了很大变化,准则规定的内容更加成熟完善,并针对具体情况给出具体规定.新准则规定非货币性资产交换中换入资产的入账价值有公允价值和账面价值两种计量基础,并且规定非货币性资产交换必须同时满足两个条件时才能以公允价值作为换入资产入账价值的基础,即该项交换具有商业实质；换人资产或换出资产的公允价值能够可靠计量.其中关于是否具有商业实质的判断条件是(满足其中之一即可)：换人资产的未来流量在风险、时间、金额方面与换出资产显著不同；换人资产与换出资产的预计流量的现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的.否则以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值的基础.从新准则关于换入资产入账价值的确定可以看出,新准则在满足真实客观地反映经济业务的同时,具体情况具体分析,既运用了公允价值,又设定了严密的条件,降低了企业利用不正常非货币性资产资产交换拼凑利润的可能.

[例1]新东方股份有限公司(以下简称新东方公司)系工业生产企业,为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17％,检测定不考虑增值税以外的其他税费.2007年4月30日,因新产品停止生产,新东方公司不再需要其以前购置的甲设备,决定将甲设备与北方股份有限公司(以下简称北方公司)的一批乙材料进行交换,换入的乙材料用于生产丙产品,双方商定甲设备的公允价值为80万元,换入原材料的上注明售价为60万元,增值税为10.2万元,新东方公司收到的补价为9.8万元,其他有关甲设备的资料如下：甲设备原账面价值为120万元,已提取减值准备为15.6万元,累计折旧为25.2万元.

旧会计制度规定下东方公司的账务处理如下：

确认的非货币易收入等于9.8×(1-79.2/80)等于0.098(万元)

原材料的人账价值等于79.2-9.8-10.2+0.098等于59.298(万元)

借：固定资产清理　792000

固定资产减值准备　156000

累计折旧　252000

贷：固定资产　1200000

借：原材料　592980

应交税费――应交增值税(进项税额)102000

银行存款　98000

贷：固定资产清理　792000

营业外收入　980

新会计准则规定下新东方公司的账务处理如下：

确认的非货币换收入等于80-79.2等于0.8(万元)

原材料的入账价值等于80-10.2-9.8等于60(万元)

固定资产清理的处理同上,确认原材料的账务处理如下：

借：原材料　600000

应交税费――应交增值税(进项税额)102000

银行存款　98000

贷：固定资产清理　792000

营业外收入　8000

显然在此情况下,根据新会计准则确认的营业外收入大于旧会计制度规定下确认的营业外收入,但前提是该非货币换符合新会计准则规定的可以用换出资产的公允价值作为确认换入资产的入账价值基础的两个条件,如果不符合前面所述的条件,新东方公司的账务处理如下：

借：原材料　592000

应交税费――应交增值税(进项税额)　102000

银行存款　98000

贷：固定资产清理　792000

这样处理时不会出现非货币性资产交换产生的营业外收入,因此新会计准则中谨慎性原则在非货币性资产交换中得到了充分的体现和运用.

二、谨慎性原则在债务重组中的应用

鉴于有些上市公司借债务重组之名,利用不正当手段以较低的资产抵免巨额负债从而达到虚增利润,粉饰会计报表,旧企业会计制度规范了上市公司的会计核算,淡化了公允价值的作用,同时规定债务人重组债务产生的收益计人资本公积而非当期损益,意味着债务重组不再产生利润.新准则更符合当前客观实际,将原先债权人让步而导致债务人豁免或减少的负债计入资本公积的做法,改为债务重组收益计人营业外收入；对于实物资产抵债业务,引进了公允价值作为计量基础,债务人一般会确认债务重组收益,对此有观点认为新准则没有遵守谨慎性原则,会产生粉饰会计报表、虚增利润的后果,笔者认为要真正理解新债务重组准则必须从源头上寻找.新会计准则对债务重组的基本定义作了修改,规定债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成协议或者法院的裁出让步的事项；而原准则认为只要修改了原债务条件,包括债务人处于财务困难条件下的债务重组和债务人不处于财务困难条件下的债务重组.相比之下新准则强调了债务人处于财务困难的前提条件,并突出了债权人做出让步的实质条件,这些先决条件在一定程度上避免了企业利用债务重组为企业虚增利润的可能,但新准则并没有具体解释财务困难的真正含义和确认标准,因而需要实务工作者发挥个人职业判断,这也在一定程度上降低了谨慎性原则在债务重组中的应用效果,如管理层制定财务危机的检测象以达到通过债务重组增加当期利润的目的等.

三、谨慎性原则在长期股权投资中的应用

新长期股权投资准则较旧准则有较大变化,其中较为显著的是新准则对长期股权投资的形成原因或来源作了区分,将长期股权投资分为企业合并形成的长期股权投资和非企业合并形成的长期股权投资,合并形成的长期股权投资又分为同一控制下企业合并形成的长期股权投资和非同一控制下企业合并形成的长期股权投资；并且在后续计量中对权益法与成本法的核算范围作了调整,将具有控制地位的长期股权投资由权益法改为成本法.笔者认为谨慎性原则 在新长期股权投资准则中主要体现在以下两方面：

一是权益法核算下只有在被投资单位实现净利润或发生净亏损时,投资方才按照应享有的或应分担的被投资单位实现的损益的份额确定投资损益,并相应调整长期股权投资的账面价值,但不应仅按照被投资单位的账面净利与持股比例计算的结果确定,而应当以取得投资时被投资单位各项可辨认净资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后加以确定,同时基于重要性原则通常考虑的调整因素为：以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额和摊销额,以及减值准备的金额对被投资单位净利润的影响,经调整后一般确认的投资收益要小于不调整时确认的投资收益,增加的长期股权投资的账面价值亦小于调整时的增加数,充分体现了谨慎性原则.

[例2]东方股份有限公司(以下简称东方公司)于2007年1月1日购入西方股份有限公司(以下简称西方公司)30％的股份,购写价款为3600万元,并自取得投资日起参与西方公司的生产经营决策,取得投资当日,西方公司可辨认净资产的公允价值9000万元.除了表1所列项目外,西方公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相等.

检测定西方公司于2007年实现净利润1000万元,其中在东方公司取得投资时的账面存货有50％对外出售.东方公司与西方公司的会计年度及采用的会计政策相同,固定资产和无形资产均按直线法计提折旧和摊销,预计净残值为零.

按原会计准则：

东方公司按西方公司2007年实现的净利润的30％计算投资收益额等于1000×30％等于300(万元)

借：长期股权投资――损益调整3000000

贷：投资收益　3000000

按新会计准则,东方公司需对西方公司实现的净利润进行调整,在此基础上确定投资收益(检测定不考虑所得税的影响).

存货账面价值和公允价值的差额应调减的利润额等于(100-80)×50％等于10(万元)

固定资产公允价值和账面价值的差额应调整增加的折旧额等于3200+10-3000÷15等于120(万元)

无形资产公允价值和账面价值的差额应调整增加的摊销额等于1200+6-1000÷10等于100(万元)

调整后的净利润等于1000-10-120-100等于770(万元)

东方公司应享有的份额等于770x30％等于231 (万元)

账务处理为：

借：长期股权投资――损益调整　2310000

贷：投资收益　2310000

由此可见,在相同的条件下,新准则的处理更加谨慎.

二是超额亏损的确认.按照权益法核算的长期股权投资,投资企业确认应分担被投资单位发生的损失,原则上应以长期股权投资及其他实质上构成被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资企业负有额外损失义务的除外,投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时,具体要按以下顺序处理：首先,减记长期股权投资的账面价值；其次,在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下,对未确认的投资损失,考虑长期股权投资以外,账面上是否有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目,如果有,则应以其他长期权益的账面价值为限,继续确认损失,冲减长期应收项目等的账面价值；最后投资企业仍需承担额外损失弥补义务的,应按预计将承担的义务金额确认预计负债,记入投资损失.这些规定充分体现了谨慎性原则,达到了少确认收益,多确认损失的目的.

谨慎性作为会计确认计量的重要原则始终贯穿于企业会计准则,以上仅是对几个重要准则中谨慎性原则的运用加以分析说明.随着我国市场经济的不断发展和完善,加之会计准则国际趋同的不断推进,我国企业会计准则在不断吸收国际会计准则中合理科学方法的同时,结合我国具体情况,在达到真实反映企业经营和财务状况目的要求下,对谨慎性的要求变得更加强烈,谨慎性原则也必将得到充分的运用.

(编辑　熊年春)